Процедура получения аудиторских доказательств и составление аудиторского заключения

 

Таблица 10.  Рабочий  документ аудитора. Определение уровня существенности ошибки значимых показателей  бухгалтерского баланса.

 

Статьи баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Основные средства	11869	80,60	967,2
Запасы	230	1,56	18,72
Дебиторская задолженность	2326	15,8	189,6
Денежные средства	299	2,03	24,36
Нераспределенная прибыль  текущего года	5843	39,68	476,16
Кредиторская задолженность	1167	7,93	95,16
Доходы будущих периодов	660	4,48	53,76

 

 

 

 

 

 

3.3Оценка внутреннего  контроля и аудиторского риска

 

Аудиторский риск представляет собой оценку риска неэффективности  проверки, основывающуюся на установлении степени надежности системы учета клиента и эффективности его системы внутреннего контроля в целях защиты интересов внешних пользователей.

Чем ниже величина желаемого  риска для аудитора, тем в большей  степени он должен быть уверен в  том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность аудитора.

В соответствии со стандартом аудиторской деятельности «Оценка  аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», аудиторский риск означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Структура аудиторского риска представлена на рисунке 3.

 

Рисунок 3 - Структура аудиторского риска

 

Математически модель аудиторского риска можно представить выражением:

 

АР = ВХР * РСК * РНО,

 

где АР – аудиторский  риск;

ВХР – внутрихозяйственный  риск;

РСК – риск средств  контроля;

РНО – риск необнаружения  ошибок.

Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить уровень указанных рисков, но не может их контролировать. Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля могут изменяться в зависимости от счета или группы счетов, соответственно от счета к счету будет изменяться и риск необнаружения и, как следствие, необходимое количество аудиторских доказательств.

Для оценки внутрихозяйственного риска может быть использован  тест, представленный далее. Выделенные значения баллов используются для оценки внутрихозяйственного риска МУП «Водоканал». Внутрихозяйственный риск МУП «Водоканал» составляет 84%.

Предварительная оценка системы внутреннего контроля определена как высокая (76%). Достоверность оценки надежности системы внутреннего  контроля подтверждена. Процедуры подтверждения достоверности этой системы произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о некоторых сторонах хозяйственной деятельности предприятия. Учетная система, договорные обязательства, и контроль в системе компьютерной обработки данных имеют высокую оценку. Следовательно, риск средств контроля – 76%.

Аудитор может влиять на риск данного типа лишь опосредованно  и в долгосрочной перспективе. В  ходе проверки он должен отметить выявленные недостатки и неэффективные элементы, оценить степень риска и разработать соответствующие рекомендации. Если экономический субъект примет их к сведению и внедрит, то аудитор окажет влияние на уровень риска средств контроля.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска  и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Если аудитор считает высокими первые два риска, то он обязан снизить, насколько возможно, риск необнаружения, то есть должен осуществлять более тщательную проверку.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска  средств контроля рассчитывается риск необнаружения (РНО) по формуле:

 

РНО = АР / (ВХР * РСК),

 

Аудиторский риск принят за 5%. Риск необнаружения МУП «Водоканал» равен:

РНО = 0,05 / (0,84 * 0,76) = 0,078 или 7,8%.

Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации  риска необнаружения, который является показателем эффективности и  качества работы аудитора, он зависит  от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Это тип риска, на значение которого аудитор может и должен влиять.

Между риском необнаружения  и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудиторская  организация оценила внутрихозяйственный  риск и риск средств контроля как  высокие, то она обязана снизить, насколько возможно, риск необнаружения. То есть проводить работу более детально и тщательно, увеличив количество или содержание применяемых аудиторских процедур, а также затраты труда и времени, необходимые для проверки, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Оценку можно также  производить по таблице 11.

Таблица 11. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска.

			Риск средств контроля оценивается как:
			Высокий	Средний	Низкий
			При этом, допустимый уровень  риска необнаружения
Внутрихозяй-ственный риск оценивается как	Высокий		Наинизший	Ниже	Средний
	Средний		Ниже	Средний	Выше
	Низкий		Средний	Выше	Наивысший

 

Без точной оценки аудиторских  рисков вполне можно обойтись. Оценка риска не является для аудитора самоцелью. В соответствии с федеральным Правилом (стандартом) № 8 «Оценка рисков аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторам разрешается оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий.

Для того чтобы строго математически рассчитать аудиторский риск, нужно представить гипотетическую ситуацию, в которой бухгалтерская отчетность экономического субъекта может быть проверена 100 независимыми друг от друга аудиторами. Если 83 из них посчитали отчетность экономического субъекта достоверной, 17 - нет, а отчетность на самом деле достоверна, можно сказать, что вероятность (риск) аудиторской ошибки составляет 0,17 или 17 %.

Математически оценить  аудиторский риск на практике нереально, поскольку повторные проверки (перепроверки) проводятся в российском аудите крайне редко, а вероятность тройной проверки одного и того же клиента за один и тот же отчетный период практически равна нулю.

Поэтому на практике аудиторам  следует применять иную трактовку  вероятности: не как отношение числа опытов с исходом определенного вида к общему их числу, а как мера субъективной уверенности исследователя в определенном исходе опыта.

Взаимодополняющей категорией по отношению к категории риска  средств контроля является надежность средств контроля. Риск средств контроля измеряется в процентах, а показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значение риска из единицы. Например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать их надежность, равная 0,65 (65%), т. е. высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск, средней надежности — средний риск, низкой надежности — высокий риск.

Тестирование средств  контроля применяется с целью  проверки правильности выполнения контрольных процедур. Оно должно убедить аудитора в следующем:

системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта надежны и  способны предотвращать появление  существенных искажений бухгалтерской  отчетности и помогать их выявлять;

средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении всего проверяемого периода. Дело в  том, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть в принципе надежны, однако вследствие определенных причин давать сбои в отдельные периоды. К таким причинам относятся:

кратковременная замена постоянного работника бухгалтерии  из-за его болезни или отпуска  менее опытным временным работником;

особенности работы бухгалтерии  экономического субъекта, связанные, например, с сезонным увеличением интенсивности деятельности экономического субъекта (в эти периоды наиболее вероятно возникновение ошибок);

появление единичных  и случайных ошибок.

Федеральное Правило (стандарт) № 8 «Оценка рисков аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» предусматривает необходимость учета и корректировки уровней риска на всех этапах проверки - от этапа планирования до этапа составления аудиторского заключения.

Если по ходу выполнения проверки аудитор принимает решение о снижении уровня существенности, то он должен скорректировать в сторону понижения и общий аудиторский риск, воздействуя либо на риск средств контроля, либо на риск необнаружения. Повлиять на уровень внутрихозяйственного риска, как правило, невозможно.

Для снижения риска средств контроля необходимо расширить применяемые тесты средств контроля. Для снижения риска необнаружения следует расширить круг применяемых аудиторских процедур, оценить возможность применения аудиторских процедур других типов, повысить объемы аудиторских выборок. Можно также привлечь более квалифицированных аудиторов и увеличить продолжительность проверки.

Аудитор должен оценивать  риски, от него не зависящие, как можно  раньше и как можно тщательнее. Риск необнаружения напрямую связан с объемом работы, объем работы - с себестоимостью, себестоимость - с общей стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились после подписания соответствующего договора и фактического начала работы, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ.

Все, что касается оценки рисков, а также сопутствующие  расчеты, мотивация их выбора и изменения  должны документироваться.

Во-первых, эти рабочие  документы служат подтверждением того, что аудиторская проверка планировалась и проводилась с необходимой тщательностью и надлежащим качеством.

Во-вторых, обобщение  и изучение данных рабочих документов позволит проанализировать, правильно  ли были оценены и спланированы риски, что важно для формирования политики аудиторской организации и повышения качества оказываемых ею услуг, уверенности в достоверности информации.

На практике аудитор  не может быть уверен в полной достоверности  отчетности, поэтому аудиторский  риск всегда находится между 0 и 1 (0 и 100%). Между желаемым аудиторским риском и планируемой информационный базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Поскольку методы, применяемые  при расчете уровня существенности, являются коммерческой тайной аудиторской  организации, утверждению и раскрытию  подлежат лишь основные аспекты этих методов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не предоставляется. Документ, которым регламентируется определение уровня существенности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.

При организации учета расчетов с покупателями и заказчиками могут возникать различные ошибки и упущения.

Классификатор возможных нарушений  представляет собой список наиболее часто встречающихся нарушений  при осуществлении расчетов с  покупателями и заказчиками.

Наиболее распространенные ошибки при учете данного объекта  представлены в таблице 12.

Таблица 12. Возможные нарушения при осуществлении расчетов с покупателями и заказчиками

№ п/п.	Возможные нарушения
А	1
1.	Отсутствие договора
2	Арифметические ошибки
3	Отсутствие первичных документов по операциям в рамках договора поставки
4	Несоответствие данных журнала-ордера данным главной книги и бухгалтерского баланса
5	Нарушение методологии бухгалтерского учета
6	Несвоевременное либо неполное отражение  в учете выручки и соответствующей  ей дебиторской задолженности
7	Отсутствие лицензии в случае начисления выручки по лицензируемым видам деятельности
8	Нарушения в оформлении первичных  документов (применение неунифицированной  формы, отсутствие предусмотренных  реквизитов и т.д.)
9	Некорректное отражение в учете  курсовых и суммовых разниц, неправильное применение курса иностранной валюты
10	Некорректное отражение в учете  операций с полученными векселями
11	Необоснованное формирование резерва  по сомнительным и безнадежным долгам
12	Нарушение учетной политики и законодательства, касающиеся инвентаризации расчетов с контрагентами
13	Отсутствие утвержденного графика  документооборота по организации
14	Списание задолженности одного контрагента дебиторской задолженностью другого контрагента без проведения трехстороннего взаимозачета
15	Несвоевременное списание задолженности  с истекшим сроком исковой давности
16	Списание безнадежного долга на счет внереализационных расходов при  наличии резерва
17	Неправомерное признание задолженности  безнадежной с последующим списанием
18	Некорректное отражение операций по коммерческим кредитам
19	Некорректное отражение в учете  авансов полученных и НДС с  суммы полученного аванса
20	Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам
21	Нарушение сроков хранения документации в архиве