Учет и анализ доходов организации

Особо следует отметить порядок учета  поступлений в виде предварительной оплаты или авансов под предстоящие поставки продукции, товаров, работ и услуг. В соответствии с ПБУ 9/99 эти поступления не признаются доходами для целей бухгалтерского учета, однако для целей налогообложения такие поступления включаются в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, только в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Если же хозяйствующий субъект имеет право на применение кассового метода учета доходов и расходов для целей налогообложения, когда датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках, в кассу предприятия или же поступление в счет выручки иных активов, то подобные суммы включаются в состав доходов от реализации отчетного периода [25, с.18].

Основная  задача бухгалтерского учета доходов  сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в  бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Ее решение проходит три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы, то есть определение момента возникновения (признания) доходов; отнесение доходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов [21, с.14].

Решение первой задачи предполагает ответ на вопрос: в какой момент мы можем  говорить о том, что предприятие  получило доходы?

Например, предприятие 10 июля заключает с клиентом договор на выполнение ремонтных работ, 8 августа выполненные работы сдаются, подписывается акт об их приемке клиентом. 9 сентября клиент перечисляет деньги на расчетный счет предприятия. Возникает вопрос: в какой момент возникает доход, то есть в какой момент его можно считать полученным? Ответ на него заключается в том, что любая из трех названных дат имеет основание быть выбранной.

Возникновение (признание) доходов в момент заключения договора.

Можно сказать, что доходы возникают уже  с момента заключения предприятием договора с клиентом. Во-первых, сам  факт заключения договора в общем  случае показывает, что вероятность  выполнения работ в будущем и  получения выручки значительно  больше вероятности расторжения  сделки. Цены заключенных договоров  фактически формируют план продаж предприятия  на определенные в них сроки. При  этом выполнение такого плана, в отличие  от чисто экономических плановых показателей, обеспечивается установленной  юридической ответственностью за неисполнение договора. Более того, размер такой  ответственности может превышать  цену сделки.

Возникновение (признание) доходов в момент исполнения договора.

Мы  можем признать полученным доход  от выполнения работ в момент подписания акта, т. е. в момент исполнения заключенного договора предприятием-подрядчиком. В самом деле, с того момента, когда заказчик подпишет акт, он формально признает, что работы выполнены подрядчиком полностью и в соответствии с договором. Тем самым, его обязательство принимает характер долга, т. е. безусловной обязанности выплатить подрядчику цену сделки. До того момента, как работы были приняты, обязательство заказчика заплатить деньги ставилось в зависимость от исполнения подрядчиком обязательства выполнить работу. Теперь, когда это условие исполнено, оплата долга заказчиком зависит только от его волеизъявления относительно соблюдения условий сделки. Неисполнение заказчиком своей обязанности повлечет его ответственность, в общем случае гораздо более серьезную, чем за расторжение договора, еще не начатого исполнением. Именно здесь возникает право требования подрядчика к покупателю работ, сумму которого есть все основания считать полученным доходом [33, с.18].

Вместе  с тем, погашение задолженности  заказчика зависит от его волеизъявления, что также делает в данном случае доход от продажи работ в деньгах  только величиной вероятностной. От добросовестности заказчика зависит  и возможность продать его  долг по сделке цессии. Вместе с тем, даже если цессия состоится, вырученная от продажи задолженности сумма  будет значимо меньше ее номинала. Отсюда, в соответствии с требованием  осмотрительности, мы не можем признать долг покупателя как доход. Более  того, с экономической точки зрения дебиторская задолженность предприятия - это не доход, а, наоборот, отвлеченные  средства, изъятые из оборота фирмы  и отданные в пользование ее контрагентам. И если задолженность не будет  погашена, ее сумма из дохода превратится  в убытки фирмы.

Возникновение (признание) доходов в момент получения  денег. Моментом признания дохода от выполнения работ по договору можно  определить и непосредственно момент получения денег от заказчика. Только после того, как заказчик погасит  долг, мы можем достоверно сказать, насколько осуществленная сделка увеличила  объем средств фирмы-продавца, т. е. каков был доход предприятия. Данный подход полностью соответствует  требованию осмотрительности и оправдывается  им. Исходя из этого, сам факт выполнения работ не должен признаваться получением дохода. Следует отметить, что такой  подход к трактовке доходов существенно сокращает возможности пользователя бухгалтерской информации в части оценки перспектив существования предприятия. Дело в том, что в этом случае из данных бухгалтерского учета мы не можем увидеть не только границ планируемого развития деятельности, но даже и объемов будущих финансовых потоков, обусловленных уже исполненными сделками. Здесь мы сталкиваемся с так называемым "эффектом заклеенного лобового стекла", когда пользователь бухгалтерской отчетности уподобляется водителю автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, и перед ним оставлены только зеркала заднего вида. Водитель в этом случае видит, что было "вчера", но не видит не только того, что предположительно будет "завтра", но и того, что происходит "сейчас" [33, с.20].

Сейчас  в нормативных документах признание  доходов связывают с принципом  временной определенности фактов хозяйственной  жизни. Данный принцип определяется в пункте 5 ПБУ 1/2008, согласно которому "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами". Он означает, что доход возникает (признается) не тогда когда получены деньги, а тогда, когда появилось право их требовать, соответственно.

Возможность выбора методов оценки доходов организации, прежде всего, зависит от определения  момента их возникновения (признания) в бухгалтерском учете. Так, например, договор на выполнение работ заключается  на 100 000 руб. В ходе исполнения договора уточняется объем подлежащих выполнению работ. В результате акт подписывается  на 90 000 руб. В дальнейшем стороны  заключают дополнительное соглашение к договору о предоставлении заказчиком подрядчику коммерческого кредита, в результате чего к моменту погашения  задолженности ее сумма возрастает до 105 000 руб. Таким образом, если моментом признания дохода определяется заключение договора, доход будет оценен в 100 000, а последующее изменение этой суммы до 90 000 и 105 000 будут отражены как дополнительные убытки (10 000) и  прибыли (15 000). Если доходы будут отражаться (признаваться) в учете после исполнения договора подрядчиком, доход оценивается в 90 000, и в дальнейшем изменение его величины до 105 000 будет зафиксировано как прибыль. И, наконец, в случае, когда единственным основанием признания дохода будет служить получение от заказчика денег, сумма отраженного в бухгалтерском учете дохода составит 105 000 руб.

Существующее  в теории многообразие вариантов  оценки доходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных  решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число.

Порядок отражения доходов  в официальном  бухгалтерском учете задан предписаниями  нормативных документов. Но и здесь  с помощью учетной политики бухгалтер  может, отражая доходы посредством  одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения  компании, представляемую во внешней  финансовой отчетности. В управленческом учете выбор методов оценки доходов, их признания и распределения  по отчетным периодам должен быть задан  информационными потребностями  пользователей отчетности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов [42, с.2].

Рассмотрим  на примере способ оценки доходов организации.

Организация получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость 1000 руб. В момент получения векселя  в учете делаются записи:

Дебет  58 Кредит 98 - принят к учету вексель (по рыночной стоимости) - 1000 руб.

Если  бы мы не соблюдали принципа соответствия доходов и расходов, в учете  единовременно был бы отражен  доход в размере 1000 руб. (Дт 58 Кт 91), реальность которого вызывает большие сомнения.

Далее вексель был реализован за 1500 руб., поскольку его рыночная стоимость  выросла в связи с приближением даты погашения:

Дебет 76 Кредит 91 - отражен прочий доход от реализации векселя (по договорной стоимости) - 1500 руб.

Дебет 91 Кредит 58 - списан с баланса реализованный вексель - 1000 руб.;

Дебет 98 Кредит счета 91 - доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода.

Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1500 - 1000 + 1000 = 1500 руб. Если проанализировать сделанные  записи, то финансовым результатом  всегда будет прибыль в размере  продажной стоимости векселя. Это  полностью соответствует экономике  сделки: не затратив ничего, организация  получила 1500 руб. Если бы мы в момент получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя  прибыль составила бы только 1500 - 1000 = 500 руб. (т.е. разницу между договорной и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает. Чтобы доказать это, представим, что  рыночная стоимость векселя упала  и он был продан за 800 руб. Тогда  в учете был бы сформирован  убыток в размере 800 - 1000 = 200 руб. Вряд ли можно поверить, что, продав за 800 руб. то, что не стоило для нас  ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рассматриваем  его в качестве дохода будущего периода - того периода, когда будем иметь  информацию обо всех доходах и  расходах по этой сделке.

Можно сделать вывод, что основная задача бухгалтерского учета доходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. И основным в рамках этой задачи будет определение момента признания доходов. И в зависимости от того, когда доход признается: в момент заключения договора, в момент исполнения договора или в момент получения денег,  будет различаться порядок принятия к учету доходов предприятия. Сейчас в нормативных документах признание доходов связывают с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни, согласно которому факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

1.3 Сравнение российских стандартов бухгалтерского учета доходов организации с МСФО

В российском учете (РСБУ) критерии признания  доходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы  организации».

Причем  отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются  как элементы, непосредственно связанные  с прибылью организации. Ведь разница  между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому  в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue).

Доходы  по ПБУ 9/99 в целом определяются так  же, как и в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия  и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и  те же доходы могут быть основными  для одних предприятий и прочими  для других (например, арендная плата  и т. п.) [34, с.11].

Во  многом схожи и критерии признания  дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО (см. Приложение 2), однако есть некоторые отличия. Рассмотрим их.

РСБУ  не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное — произошел переход  права собственности или нет. А МСФО упор делают на экономическое  содержание сделки. Конечно, в большинстве  случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает  с передачей прав собственности покупателю. Но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно [35, с. 3].

Вот еще несколько примеров, когда  согласно МСФО выручка не может быть признана:

- получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;

- проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность [28, с.13].

Если  сделка подразумевает последующее  обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение  всего периода обслуживания. Рассмотрим пример: предприятие «А» продает транспортное средство стоимостью 20 000 у. е. По условиям договора организация «А» взяла на себя обязательство в течение трех лет ежегодно обслуживать данное транспортное средство. Стоимость одного технического обслуживания транспортного средства составляет 500 у. е.