Учет и анализ доходов организации

В соответствии с МСФО 18 выручка организации «А» составляет 18500 у. е. (20 000 – 1500), а сумма 1500 у. е. (500 у. е. * 3 года) признается доходом будущих периодов и только после фактического оказания услуги включается в состав выручки.

Согласно  РСБУ выручка признается сразу в  полном объеме

Есть  и еще одна особенность. В МСФО в случае отсрочки платежа выручка отражается в сумме меньшей, чем это обусловлено по договору, по так называемой справедливой стоимости. При этом стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов [46, п. 1]. Покажем это на примере:

Организация «А» занимается производством и продажей фасованного растительного масла. По условиям договора «А» отгружает в адрес организации В» вагон фасованного растительного масла стоимостью 60 000 у. е. в обмен на вексель со сроком оплаты через год с момента приобретения. Ставка процента по векселю составляет 8 процентов

В нашем случае выручка организации  «А» составит:

60 000 у. е. : 108% = 55555,55у. е.

На  дату продажи в бухгалтерском  учете организации «А» будет сделана проводка:

Дебет «Счет учета Дебиторской задолженности» Кредит «Счет учета Прибыли и  убытков» 55555,55 у. е. — признана выручка  от реализации растительного масла. Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой контракта  признается в качестве процентного  дохода в соответствии с МСФО 18 и  МСФО 39 (IAS 39) «Финансовые инструменты  — признание и оценка».

Таким образом, разница в 4444,45 у. е. (60 000 – 55555,55) признается в качестве дохода будущих  периодов:

Дебет «Счет учета Дебиторской задолженности» Кредит «Счет учета Доходов будущих  периодов»  4444,45 у. е. — признан  процентный доход по векселю.

И далее равномерно распределяется до конца срока действия векселя, то есть по 370,37 у. е. (4444,45 у. е. : 12 мес.):

Дебет «Счет учета Доходов будущих  периодов» Кредит «Счет учета  Прибыли и убытков» 370,37 у. е. —  включена в состав прибыли текущего периода часть дохода по векселю.

Существуют  также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и  аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией [22, с. 105].

Рассмотрим  это особенности на конкретных примерах:

Организация «А» заключила с организацией «В» договор мены, согласно которому «А» передает организации «В» 10 тонн масла растительного по цене 1500 у. е. за тонну, а «А» передает организации «В» масло рапсовое в количестве 15 тонн по цене также 2000 у. е.

В бухгалтерском учете организации  «А» будет сделана проводка:

Дебет «Счет учета Запасов, масло растительное» Кредит «Счет учета Запасов, масло рапсовое» 20000 у. е. (20 т * 2000 у. е.) — произведен обмен.

Согласно  РСБУ, при бартере выручка отражается вне зависимости от того, какие  товары обмениваются по сделке.

Например, по договору мены компания «С» обязалось передать компании «D» 600 единиц продукции собственного производства в обмен на 800 изделий его изготовления для использования их в качестве комплектующих материалов. Обычно «C» приобретала изделия своего контрагента по 350 руб. за единицу (включая НДС), фактическая себестоимость единицы собственной продукции составляла 600 руб., а цена – 700 руб. (в том числе НДС 107 руб.).

При существующей практике в учете  компании «В» необходимо произвести следующие бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.3.1.

 

Таблица 1.3.1

Отражение операций в бухгалтерском учете у компании «C»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма,  руб.	Расчеты
1	2	3	4	5
Отражена выручка от продажи собственно продукции	62	90/1	280000	350 руб. × 800
Начислен НДС по произведенной  сделке	90/3	68	42712	(280000 руб. / 118 ×  18)
Списана себестоимость обмениваемой продукции	90/2	43	36000	600 руб. × 600

 

Продолжение таблицы 1.3.1

1	2	3	4	5
Оприходованы полученные от компании «D» изделия по ценам обычной  сделки	10	60	355800	(700-107) руб. × 600
Отражен НДС по полученным от «D» комплектующим  изделиям	19	60	64200	(107 руб. × 600)
Зачтены взаимные обязательства по договору мены	60	62	420000	(700 руб. × 600)
Отражена разница между стоимостью полученных комплектующих изделий  и стоимостью проданной продукции	91/2	62	140000	420000-280000
Предъявлен к вычету из бюджета  НДС по товару, передаваемое  организацией «D»	68	19	64200

 

Также рассмотрим пример по договору мены с  использованием счета 45 «Товары отгруженные», когда дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) предшествует дате получения встречного товара:

Предприятие «Альфа» поставляет предприятию «Бетта» по договору мены товар на сумму 118000 руб., в том числе НДС - 18000 руб., себестоимость товара - 90000 руб. В обмен получает другой товар на ту же сумму. Себестоимость товара, поставляемого предприятием «Бетта», составляет 94000 руб. Первым поставляет товар предприятие «Альфа». Особенности отражения операций в учете предприятия «Альфа» и предприятия «Бетта» отражены в таблицах 1.3.2 и 1.3.3.

 

Таблица 1.3.2

Отражение операций предприятием «Альфа»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	2	3	4
Отгружен товар по договору мены	45	41	90000
Оприходован на склад товар по договору мены, полученный от предприятия «Бетта»  по стоимости без НДС	41	60	100000

 

Продолжение таблицы 1.3.2

1	2	3	4
Отражена сумма НДС по товару, поступившему по договору мены	19	60	18000
Отражена реализация по договору мены в момент перехода права собственности (т. е. в момент получения товара от предприятия «Бетта»).	62	90/1	118000
Начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием «Альфа» по договору мены	90/3	68	18000
Списана себестоимость товара, ранее  отгруженного предприятием «Альфа», право на который перешло к предприятию «Бетта» в момент исполнения встречных обязательств.	90/2	45	90000
Зачет обязательств по договору мены.	60	62	118000
Отнесена на возмещение из бюджета  сумма НДС по оприходованным и  оплаченным товарам, полученным от предприятия «Бетта»	68	19	18000
Отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль)	90/9	99	10000

 

Таблица 1.3.3

Отражение операций предприятием «Бетта»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4
Поступил товар по договору мены	002		118000
Отражена реализация по договору мены	62	90/1	118000
Начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием «Бетта» по договору мены	90/3	68	18000
Списана себестоимость товара, реализованного предприятием «Бетта» по договору мены	90/2	41	94000
Списан с забалансового счета  товар, полученный по договору мены и  право на который перешло к  предприятию «Бетта» в момент исполнения встречных обязательств		002	118000
Отражен переход права собственности  на полученный товар на сумму без  НДС.	41	60	100000
НДС по поступившему товару	19	60	18000
Зачет встречных обязательств по договору мены	60	62	118000
Отнесена на возмещение из бюджета  сумма НДС по оприходованным и  оплаченным товарам	68	19	18000

 

 

Продолжение таблица 1.3.3

1	2	3	4
Отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль)	90/9	99	6000

 

А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка  должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе  бухгалтерского учета бартерные  операции всегда рассматриваются как  реализация. 

Исторически сложилось так, что формирование финансового результата деятельности за отчетный период отражалось в отчете о прибылях и убытках (где представляются все доходы и расходы, образующие данный результат), который также  использовался в расчете показателей  рентабельности и прибыли на акцию. Важность этого показателя определяется тем, что финансовый результат в  отчете о прибылях и убытках (или  чистая прибыль, как принято говорить) - это результат для собственников  организации, он пополняет (или уменьшает, если понесен убыток) единственный источник выплаты дивидендов - нераспределенную прибыль [41, с.1].

В Принципах МСФО доходы подразделяются на выручку и прочие доходы. Организация  зарабатывает выручку в ходе своей  обычной (основной) деятельности при  продаже товаров и продукции, выполнении работ, оказании услуг, предоставлении в пользование своего имущества  и займов, осуществлении инвестиционной деятельности. По сути, выручка предполагает обмен имуществом и представляет собой полученные или ожидаемые  денежные средства.

Прочие  доходы обусловлены побочной деятельностью, которая также может быть связана  с передачей в пользование  или продажей имущества, предоставлением  займов, осуществлением инвестиций. Выручка  и прочие доходы принимают форму  прироста актива (возникновение дебиторской  задолженности, поступление денежных средств) или сокращения обязательства (при погашении обязательства  предоставлением товара, при списании доходов будущих периодов) [28, с.15].

Определение доходов в МСФО таково, что финансовый результат деятельности организации  представляется более широким понятием, чем только чистая прибыль отчетного  периода (то есть результат, отраженный в традиционном отчете о прибылях и убытках). Дело в том, что вполне очевидно существование финансового  результата, который формируется  не за счет доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а за счет тех из них, которые отражаются "на счетах капитала" [18, с. 82].

Например, прирост или сокращение дебиторской  задолженности учредителей (участников) в иностранной валюте по вкладам  в уставный капитал отвечает определению  дохода или расхода по курсовой валютной разнице, но в отчете о прибылях и  убытках не отражается. То же самое  можно сказать и об изменении  балансовой стоимости переоцениваемых  основных средств, доходах или потерях  по инструментам хеджирования денежных потоков и валютных рисков, а также  о результатах переоценки финансовых активов, доступных для продажи.

Следует отметить, что указанные доходы имеют  одну важную особенность - они обусловлены  внешними факторами, неподконтрольными  аппарату управления организации.