Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

 

 

6. Учет  издержек комплексного производство  и калькуляция себестоимости  побочного продукта 

187

 

Если  предположить, что реализовано 80% продукции, оценка товарно-материальных запасов будет такой:

 

Продукт      Стоимость оцениваемых запасов*, £ 

Выручка от продаж*, £

 

 

X	36 000	60 000
Y	60 000	100 000
Z	24000	40 000
	120000	200 000

20% совокупной  себестоимости и дохода от  реализации.

Метод на основе стоимости реализации в  точке разделения гарантирует, что  оценка стоимости товарно-материальных запасов не превысит чистой выручки от реализации, но и он может быть подвергнут критическим замечаниям, так как основан на предположении, что размер предыдущих затрат на выпущенную продукцию определяется величиной выручки от реализации этой продукции. В этом случае на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена только незначительная доля комплексных издержек, в результате чего может создаться впечатление, что он приносит прибыль.

В ходе предыдущего обсуждения мы исходили из допущения, что по каждому виду продукции товарно-материальные запасы составляют 20% общего выхода этой продукции. Поэтому стоимость общих запасов при использовании как метода натуральных показателей, так и метода на основе стоимости реализации в точке разделения для распределения комплексных издержек равна £120 000. Однако на самом деле между этими двумя методами, если говорить о распределении комплексных издержек между стоимостью товарно-материальных запасов и реализованной продукции, существует большая разница. Рассмотрим ситуацию, когда пропорции между реализованной продукцией и отправленной на склад для каждого вида продукции разные.

 

Продукт Реализованная доля выпущенного

совместного продукта, % 

Доля выпущенного  совместного продукта, находящаяся на конец отчетного периода в запасе, %

 

 

X	90	10
Y	70	30
Z	90	10

Используя уже полученное выше распределение комплексных издержек, получим следующее соотношение между стоимостями товарно-материальных запасов и реализованной продукции.

 

Метод натуральных показателей

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения

Продукт	Распределен-	Доля	Доля  ком-	Распределенные	Доля  комплекс-	Доля  ком-
	ные общие	комплексных	плексных	общие ком-	ных издержек	плексных
	комплексные	издержек	издержек  в	плексные  из-	в запасе,	издержек
	издержки,	в запасе,	реализованной	держки,	£	в реализован-
	£	£	продукции,	£		ной продук-
			£			ции,
						£
X	200 000	20000 (10%)	180 000 (90%)	180000	18 000 (10%)	162 000 (90%)
Y	100 000	30 000 (30%)	70 000 (70%)	300 000	90 000 (30%)	210 000 (70%)
Z	300 000	30000 (10%)	270 000 (90%)	120000	12 000 (10%)	108 000 (90%)
Итого	600 000	80 000	520 000	600 000	120000	480 000

 

188 

Раздел  второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов  и измерения прибыли

 

Как видно, при применении двух методов получаемые результаты существенно различаются. Так, стоимость товарно-материальных запасов и реализованной продукции разнится на £40 000. Поэтому и объявляемая прибыль также будет отличаться на £40 000. Таким образом, выбор метода распределения комплексных издержек по видам продукции в сильной степени влияет как на измерение величины прибыли, так и на оценку товарно-материальных запасов.

Метод чистой стоимости реализации

При рассмотрении примера 6.1 мы исходили из допущения, что все продукты реализуются в точке разделения и что после этой точки никаких дополнительных затрат нет. Однако на практике вполне вероятно, что отдельные производимые продукты после точки разделения подвергнутся индивидуальной обработке, так как в самой этой точке они пока не имеют рыночной стоимости. Поэтому чтобы оценить стоимость реализации в точке разделения, необходимо использовать оценку стоимости реализации в момент продажи, а от него двигаться назад. Этот метод называется методом чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации в точке разделения можно оценить, вычитая затраты на последующую обработку из стоимости реализации. Этот подход показан на примере 6.2, который по своей сути является вариантом примера 6.1 за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Обратимся к данным этого примера.

 

Пример 6.2

Допустим, что  ситуация такая же, как в примере 6.1, за исключением того, что после  точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке: 

 

 

 

 

 

 

6. Учет  издержек комплексного производство  и колькуляция себестоимости побочного продукта 

189

 

Расчеты чистой стоимости реализации и распределения  комплексных издержек производятся следующим образом:

 

Продукт	Выручка от	Затраты	Оцениваемая чис-	Доля чистой стоимо-	Распределенные	Прибыль,	Валовая
	реализации,	после точки	тая стоимость	сти реализации про-	комплексные	£	прибыль,
	£	разделения,	реализации  в точке	дукта в обшей стои-	издержки,		%
		£	разделения,	мости, %	£
			£
X	300 000	80000	220 000	27,5	165 000	55 000	18.33
Y	500 000	100 000	400 000	50,0	300 000	100 000	20,00
2	200  000	20000	180 000	22,5	135 000	45000	22.50
	1 000 000	200 000	800 000		600 000	200 000	20,00

Метод постоянной доли валовой прибыли

Когда продукты подвергаются дальнейшей обработке после точки разделения, доля валовой прибыли в объеме реализации для каждого из них различна. Она составляет соответственно: для продукта X— 18,33%, для продукта Y— 20,00%, для продукта Z— 22,50%. Можно утверждать, что поскольку все три продукта получены после одного процесса, то они должны принести одинаковую в процентном отношении валовую прибыль. При использовании метода постоянной доли валовой прибыли комплексные издержки распределяются таким образом, чтобы процентная доля в общей валовой прибыли была одинаковой для каждого отдельного продукта. Как показано в примере 6.2, комплексные издержки распределяются так, чтобы процентная доля валовой прибыли для каждого из трех продуктов равнялась показателю общей валовой прибыли, т.е. для рассматриваемого примера — 20,00%. Процентная доля валовой прибыли вычисляется путем вычитания общей себестоимости трех продуктов (£800 000) из общей выручки от реализации (£1 000 000), а затем величина прибыли (£200 000) выражается в виде процентной доли от реачизационной выручки. Вычисления осуществляются следующим образом:

Продукт X, £    Продукт Y, £   Продукт Z, £      Итого, £

 

Выручка от реализации	300 000	500 000	200 000	1 000 000
Валовая прибыль (20%)	60000	100 000	40000	200 000
Стоимость реализованной  продукции	240 000	400 000	160 000	800 000
Минус дополнительные затраты на последующую обработку	80000	100 000	20000	200 000
Распределенные  комплексные издержки	160 000	300 000	140 000	600 000

Как видно, для каждого продукта вычислена необходимая доля валовой прибыли (20,00%). Затем вычитается величина затрат на последующую обработку, и разница представляет собой распределенные комплексные издержки.

При использовании метода постоянной доли валовой прибыли обязательно предполагается, что зависимость между себестоимостью и выручкой от реализации для каждого отдельного продукта является постоянной. Однако житейская практика об этом не свидетельствует, так как не наблюдается одинаковой доли валовой прибыли для отдельных продуктов у компаний, выпускающих множество различных продуктов и не имеющих комплексных издержек.

 

190 Раздел второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли

Сравнение рассмотренных  методов

Какие факторы следует принять во внимание при выборе наиболее подходящего метода распределения комплексных издержек? Критерий причинно-следственной зависимости, описанный в гл. 3, здесь использовать нельзя, так как в этом случае не существует причинно-следственной зависимости между отдельными продуктами и понесенными комплексными издержками, поскольку здесь эти издержки идут не на отдельные виды продукции, а на все сразу. Если нельзя воспользоваться критерием причинно-следственной зависимости, распределение издержек следует осуществлять на основе полученных выгод. Если же полученные выгоды не могут быть численно измерены, затраты следует распределять по принципу справедливости. Лучше всего для определения полученных выгод подходят метод чистой стоимости реализации или метод на основе стоимости реатизации в точке разделения. У последнего из них есть дополнительное преимущество — простота вычислений, если, конечно, можно получить данные по реализационным ценам в точке разделения. Однако методом чистой стоимости реачизации трудно воспользоваться в отраслях, в которых имеются многочисленные последующие (после точки разделения) процессы обработки или в которых много таких точек разделения. Подобные трудности вычислительного характера встречаются и при применении метода использования натуральных показателей, так как в некоторых отраслях не существует общего знаменателя, позволяющего свести воедино все физические параметры для каждого продукта. Например, выход в каком-то процессе может включать твердые, жидкие и газообразные составляющие.

Также оказывает влияние и цель, с  которой осуществляется распределение  комплексных издержек. Помимо задач оценивания товарно-материальных запасов и определения прибыли распределение комплексных издержек может использоваться и как механизм ценообразования — для установления цены реализации продукции. Например, некоторые предприятия коммунальных услуг взимают плату со своих потребителей за работу систем общего назначения. Если рыночных цен не существует, цена реализации будет скорее всего устанавливаться путем добавления к затратам, распределенным по видам продукции, достаточной маржи прибыли. В этом случае, конечно, метод распределения комплексных издержек в значительной степени будет влиять на себестоимость продукции, а она в свою очередь — на цену реализации. Однако если цен внешнего рынка не существует, применять методы определения выручки от реализации для распределения комплексных издержек будет нелогично. В этом случае появится своего рода замкнутый круг, так как распределение затрат влияет на цены реализации, которые в свою очередь определяют снова распределение затрат, что снова сказывается на ценах реализации и выручке и т.д. Поэтому, если цен внешнего рынка не существует, для целей ценообразования следует воспользоваться методом использования натуральных показателей.