Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

Глава 6

Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

 

Учебные цели

Изучив материал главы, вы должны уметь:

• различать совместно производимые и 
  побочные продукты;
• объяснять сущность точки разделения 
  комплексных издержек и определять ее;
• объяснять   сущность   альтернативных 
  методов   распределения   комплексных 
  издержек по видам продукции;
• объяснять сильные и слабые стороны 
  каждого   метода   распределения   ком 
  плексных издержек по видам продукции;
• представить необходимые финансовые 
  данные для принятия решения о том, 
  стоит ли продавать продукт на опреде 
  ленной стадии производства или же его 
  следует обработать дополнительно;
• описать  два   альтернативных  метода 
  учета побочных продуктов.

запасов  можно  применять для

Отличительная характеристика комплексного производства и выпуска побочной продукции состоит в том, что до определенного момента в ходе производственного процесса продукция является неразличимой по отдельным видам. Другими словами, до этой точки затраты, понесенные на производство всей продукции, относятся на весь этот процесс, так как распределить затраты по отдельным видам продукции здесь невозможно.

Однако  чтобы удовлетворить требованиям  по составлению и представлению отчетной документации (как для внутренних, так и для внешних пользователей) и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов, все затраты, связанные с выпуском продукции (включая и комплексные издержки), надо распределить по видам продукции: это необходимо для определения стоимости запасов и реализованной продукции. Правда, для принятия решений распределение комплексных издержек особого значения не имеет.

Изложение материала этой главы начнем с  установления различий между совместно производимыми и побочными продуктами. Затем рассмотрим несколько методов, которые при оценивании товарно-материальных

распределения комплексных издержек по видам продукции. После этого перейдем к обсуждению того, какие составляющие затрат важны для принятия решений.

Различие  между совместно производимыми и побочными продуктами

Совместно производимые и побочные продукты характерны для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к производству других. При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но цена реализации которых существенно ниже, чем у остальных, называются побочными.

Как видно из самого названия, побочные продукты — это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Хотя иногда побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, решающим критерием для определения того, является продукт основным или побочным, будет цена его реачизации в сравнении со стоимостью других совместно производимых продуктов. Для коммерческой жизнеспособности компании совместно производимые продукты имеют решающее значение, а влияние на это побочных продуктов является второстепенным.

 

6. Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта 

183

 

Другими словами, производство побочных продуктов  обычно нс влияет на решение выпускать  или не выпускать основной продукт  и, как правило, мало сказывается  на ценах, устанавливаемых на основные продукты. Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная и бензиновая промышленность.

Отличие совместно производимых от побочных продуктов заключается в том, что их нельзя идентифицировать как различные продукты до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения. Иногда все продукты разделяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть затрат на переработку барреля сырой нефти относится на бензин, а какая — на керосин или парафин. После точки разделения составляющие продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае любые затраты на последующую обработку легко можно отнести на определенный продукт.

Упрощенная  схема процесса изготовления совместно  производимых и побочных продуктов  показана на рис. 6.1. Как на нем видно, в точке разделения появляются основные продукты А и В и побочный продукт С. До этой точки распределить затраты на процесс совместного производства между совместно производимыми или побочными продуктами невозможно. После достижения точки разделения затраты на последующую обработку добавляются к себестоимости совместно производимых продуктов до реализации, и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. В данном примере побочный продукт С продается после точки разделения без дальнейшей обработки, хотя иногда до реализации на рынке побочные продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей обработке.

Рис. 6.1. Производственный процесс выпуска совместно производимых и побочных продуктов

Методы распределения  комплексных издержек между совместно производимыми продуктами

Если вся  продукция, произведенная за определенный период, реализована, то проблемы распределения комплексных издержек между конкретными продуктами не существует. В данном случае оценка товарно-материальных запасов не нужна, а для расчета прибыли требуется просто

 

 

184 

Раздел  второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов  и измерения прибыли

 

вычесть величину общей себестоимости реализованной  продукции из величины дохода от ее реализации. Однако если в конце отчетного периода часть продукции не реализована, затраты между продуктами распределить необходимо. Поскольку любое такое распределение неизбежно будет субъективным и произвольным, этот процесс требует от бухгалтера принятия решений, рационально обосновать которые очень трудно. Все, что можно сделать в этом случае, — это постараться выбрать наиболее рациональный и разумный метод распределения. Методы, используемые для распределения комплексных издержек до точки разделения, можно сгруппировать в две категории методов:

1. в основе которых лежат измеряемые физические параметры, например вес, объем и т.д.;
2. в основу которых положено допущение, что можно измерить возможности начисления 
   комплексных издержек по видам продукции пропорционально рыночной стоимости данных про 
   дуктов.

Мы  рассмотрим четыре метода, которые  применяются для распределения  комплексных издержек, на основании данных, приведенных в примере 6.1. Из сопровождающего его рисунка видно, что в точке разделения продукты X, yh Z являются завершенными. Возникает вопрос: какая часть из £600 000 комплексных издержек относится к каждому из продуктов? £600 000 в целом не могут быть идентифицированы с каким-либо конкретным продуктом, так как все три продукта самостоятельно появляются только в точке разделения. Поэтому чтобы оценить товарно-материальные запасы на конец отчетного периода и вычислить величину прибыли для разделения £600 000 между тремя продуктами, следует использовать какой-либо метод. Первый метод, который мы рассмотрим, называется метод использования натуральных показателей.

Пример 6.1

Van Nostrand Company осуществляет обработку основного сырья. Для этого она пользуется производст-венным процессом, на выходе из которого появляются три различных продукта: X, Y \\ Z. На начало июля никаких запасов этих продуктов не было. Все выпушенные продукты после прохождения точки разделения были реализованы без всякой дополнительной обработки. Первоначально допустим, что все три вида продукции были реализованы в течение отчетного периода (июля). Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке:

 

6. Учет  издержек комплексного производство  и калькуляция себестоимости  побочного продукта

Метод использования натуральных показателей 

185

 

Применяя  этот метод, затраты распределяют только пропорционально объему производства. Предполагается, что каждый продукт приносит одинаковый доход и, следовательно, доля комплексных издержек начисляется на каждый продукт пропорционально его доле в общем объеме производства. При использовании этого метода затраты можно распределить следующим образом.

 

Продукт	Число произведенных единиц	Доля от общего выхода	Распределенные комплексные издержки, £	Себестоимость единицы продукции, £
		продукции
X	40000	1/3	200 000	5
Y	20000	1/6	100 000	5
Z	60000	1/2	300 000	5
	120 000		600 000

Обратите  внимание, что при использовании  этого метода предполагается, что  себестоимость единицы продукции  каждого вида одинакова. Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:

Себестоимость единицы продукции = £5 (£600 000 / 12 000). Таким образом, распределение комплексных издержек будет следующим:

 

Продукт X: Продукт Y: Продукт Z: 

40 000 • £5 = £200 000; 20 000-£5 = £100 000; 60 000 • £5 = £300 000.

 

Если  цены реализации совместно производимых продуктов различны, то предположение  об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие — убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя прибыли. Используя данные примера 6.1, рассмотрим калькуляцию для этого случая.

Из  приведенных цифр видно, что здесь  при распределении комплексных  издержек способность конкретных продуктов генерировать прибыль в расчет не принимается. На продукт Z отнесена самая большая доля комплексных издержек, хотя выручка от его реализации наименьшая; на продукт Y отнесена наименьшая доля комплексных издержек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования натуральных показателей во многом неудовлетворителен, и его недостатки можно представить еще нагляд-

 

186 

Раздел  второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов  и измерения прибыли

 

нее,  предположив, что в течение периода  реализовано 80% продукции X,   Y и Z.  Приведем опенку запаса и соответствующую стоимость каждого реализованного продукта:

 

Продукт 

Стоимость оцениваемых запасов*. £ 

Выручка от продаж*, £

 

 

 

 

 

X Y Z 

40 000 20000

120 000 

60000 100 000

40000 200 000

 

20% совокупной  себестоимости и дохода от  реализации.

Очевидно, не следует оценивать запас продукта Zno цене выше рыночной и в три раза превышающей оценку продукта У, в то время как с точки зрения возможных доходов от реализации продукт К более ценен. Другая проблема состоит в том, что количество совместно производимых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Сложности измерения возникают в отношении продуктов, находящихся в разном агрегатном состоянии: твердых веществ, жидкостей и газов, тогда необходимо найти общую основу для измерения их количества. Например, при переработке кокса распределение надо осуществлять на основе теоретического выхода продукта на 1 т кокса.

Основное  преимущество применения метода натуральных показателей — его простота, однако это удобство в значительной степени перевешивается многочисленными недостатками этого метода.

Метод на основе стоимости реализации в точке  разделения

Когда применяется метод на основе стоимости реализации в точке разделения, комплексные издержки распределяются по совместно производимым продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие затраты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом распределения затрат. На основании данных примера 6.1 распределение по методу на основе стоимости реализации в точке разделения будет следующим:

 

Продукт	Единицы	Выручка	Доля выручки	Распределенные
	произведенной продукции	от  реализации, £	от их реализации от общей	комплексные издержки, £
			выручки, %
X	40 000	300 000	30	180 000
Y	20 000	500 000	50	300 000
Z	60000	200 000	20	120000
		1 000 000		600 000
Уточненная калькуляция на продукты		будет выглядеть	следующим образом:
Продукт	Доход от реализации, £	Общие затраты, £	Прибыль (убыток), £	Соотношение прибыли и выручки от продаж, %
X	300 000	180000	120000	40
Y	500 000	300 000	200 000	40
Z	200 000	120 000	80 000	40
	1 000 000	600 000	400 000