Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

Какими  методами пользуются компании на практике? Обширных статистических данных по этому вопросу нет, за исключением работы Слейтера и Вуттона (Slater and Wootton, 1984) по Великобритании. Данные их исследования представлены на рис. 6.2. Видно, что чаще всего применяется метод использования натуральных показателей. В реальной жизни компании, как правило, прибегают к методу, при котором физические параметры продукции, получаемой в ходе совместного производства, могут быть измерены достаточно просто. Однако для многих организаций установить общий показатель измерения оказывается довольно сложно. Чтобы преодолеть эту трудность, они оценивают стоимость товарно-материальных запасов по ожидаемой чистой стоимости реализации, из которой вычитают нормативный размер маржи прибыли.

 

 

 

6. Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта 191

Метод использования  натуральных показателей 76

Метод на основе выручки от реализации 5

Метод на основе договоренностей 19

Другие методы 14

Рис. 6.2. Данные по используемым методам в исследовании британских химических и нефтеперерабатывающих компаний, проведенном Слейтером и Вуттоном (1984)

П р имечание. Обшая сумма указанных методов превышает 100%, гак как некоторые компании применяют более одного метода.

Анализ  по отраслям показывает следующее.

Тип Основной используемый метод

компании распределения комплексных издержек

Химические Метод на основе стоимости реализации в точке разделения или метод оцен-

ки чистой стоимости реализации

Углеперерабатывающие         Метод натуральных показателей 
Углехимические Метод натурачьных показателей

Нефтеперерабатывающие      Комплексные издержки не распределяются

Авторы  указанной работы отмечают, что большинство  нефтеперерабатывающих компаний считает, что сложность производственных процессов и огромное количество совместно производимых продуктов на выходе сделали какое-либо осмысленное распределение затрат между продуктами невозможным.

Недостатки  системы распределения комплексных издержек при принятии решений

Предыдущее  обсуждение касалось в первую очередь  изучения распределения комплексных  издержек для оценки стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Однако себестоимость совместно производимых продуктов, скалькулированная для оценки этих запасов, для принятия решений совершенно не подходит. Для краткосрочных решений следует использовать данные о релевантных издержках (издержках будущего периода), которые для производства нового продукта, с точки зрения принятия решения, являются приростными затратами. Другими словами, затраты, на которые не влияет рассматриваемое решение, — нерелевантные. А для принятия решений распределение комплексных издержек не имеет значения, так как эти затраты являются нерелевантными. Рассмотрим информацию, представленную в примере 6.3.

Пример 6.3

Adriatic Company затрачивает общую сумму в £1 000 000 на изготовление двух совместно производимых продуктов X и Y. Они оба могут быть проданы в точке разделения. Однако при дополнительных затратах в £60 000 продукт К можно переработать в продукт Z, который продается по £10 за единицу. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке:

 

192 Раздел второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли

 

Точка разделения  

Общая выручка  от реализации £1 200 000

Дайте руководству  совет, стоит ли перерабатывать продукт  К в продукт Z.

 

Комплексные издержки в размере £1 000 000 будут  понесены независимо от принятого решения и поэтому в данном случае не являются релевантными. Для принятия решения требуется информация о сопоставлении дополнительных затрат и дополнительного дохода от переработки продукта У в продукт Z. Поэтому необходимы следующие данные:

Дополнительные затраты и доход  от переработки продукта К в продукт Z

Дополнительные  поступления (5 000 • £2) Дополнительные конверсионные затраты Дополнительная прибыль от переработки

При конверсии продукта У в продукт Z прибыль возрастет на £40 000, что видно из следующих данных:

При конверсии  в продукт Без конверсии, £

Z, £

 

Выручка от реализации Общие затраты Прибыль	1 300 000 1 060 000	1 200 000 1 1 000 000
		240 000	200 000

Общее правило действий в этом случае: продолжать обработку следует до тех пор, пока величина дополнительных доходов превышает дополнительные затраты. Однако имейте в виду, что для принятия некоторых решений может быть использована переменная составляющая комплексных издержек. В качестве примера такой ситуации, когда переменные комплексных издержек значимы для принятия решений, см. пример 6.4.

Пример 6.4 

Tivoli Company затрачивает £300 000 на изготовление двух совместно производимых продуктов А и В. Перед реализацией оба этих продукта необходимо доработать. Некоторые характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке:

 

т

 

6. Учет  издержек комплексного производства  и калькуляция себестоимости  побочного продукта 

193

 

 

 

 

 

Комплексные издержки в £300 000 включают постоянные издержки в размере £240 000 и переменные издержки по £5 за каждую единицу выпушенной продукции. В компанию обратился потенциальный новый заказчик с предложением приобрести 600 ед. продукта В по цене £25 за единицу. Данная сделка не повлияет на рыночную цену на данный продукт для других заказчиков. Следует ли компании принять это предложе-

ние/

 

Вы можете видеть из этого примера, что переменные издержки на дальнейшую обработку совместно производимых продуктов А и В составляют £8 и £10 на каждую единицу соответственно. Постоянная составляющая комплексных издержек в £240 000 остается неизменной даже в том случае, если заказ будет принят, и любые распределения таких затрат должны при принятии решений исключаться. Однако если указанный заказ будет принят, переменные издержки совместно производимых продуктов в £5 на единицу продукции приведут к дополнительным затратам, и это должно быть отражено в нашем анализе. Тем не менее при принятии решения такие затраты по видам продукции распределяться не должны. Чтобы решить, следует принять предложение или от него целесообразно отказаться, необходимо сравнить приростные затраты с приростными поступлениями.

Пока мы не уверены, что сможем реализовать  столько продукта А, сколько его производим, мы не можем анализировать потенциальные продажи дополнительных 600 ед. продукта В путем сравнения поступлений и себестоимости этого продукта. Чтобы увеличить производство продукта В, потребуются дополнительные переменные издержки В в £5 на единицу продукции в процессе совместного производства. Поскольку производство 600 ед. продукта В приведет к появлению 3000 ед. продукта А, выпускаемого при совместном процессе, переменные издержки этого процесса составят £18 000. Дополнительные затраты, связанные с производством 600 ед. продукта В, будут следующими:

Дополнительные переменные издержки на обработку продукта В (600 ед. • £10 за ед.) Переменные издержки совместного производства (3600 ед. • £5 за ед.)

Дополнительные  поступления от продажи 600 ед. продукта В (600 ед. -£25 за ед.) составляют £15 000. Поскольку переменные издержки равны £18 000, сами по себе дополнительные поступления от реализации продукта В не смогут покрыть увеличения общих затрат компании. Если заказ окажется прибыльным, ей потребуется выпускать и продавать дополнительные единицы продукта А.

Производство  дополнительных 3000 ед. продукта А повысит переменные издержки продукта А на £24 000 (3000 ед. • £8 за ед.) после точки разделения. Дополнительные затраты, возникающие в результате принятия заказа, будут следующими:

13 Управленческий  и ирония

 

194 Раздел второй. Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли

Превышение   переменных   издержек   над   поступлениями   от   реализации   продукта   В 
(£24000-£15000) £9000

Переменные издержки продукта А (3000 ед. • £8 за ед.) £24 000

£33 000

Чтобы покрыть  эти затраты, компания должна получить дополнительные поступления от реализации продукта А. Если она сможет найти отдельный рынок, то цена реализации 3000 ед. продукта А, чтобы заказ оказался для компании выгодным, должна превысить £11 (£33 000/3000 ед.). Этот анализ, конечно, предполагает, что договорная цена не повлияет на цены продаж для уже имеющихся заказчиков. Альтернативно, если компания не сможет отыскать рынок для реализации 3000 ед. продукта А по цене, превышающей £11 за единицу продукции, она сможет рассмотреть вариант реализации этих 3000 ед. в точке разделения вместо дополнительной обработки. Тогда компании придется отыскивать рынок для покрытия £9000 превышения переменных издержек над поступлениями от реализации продукта В в точке разделения.

Учет побочных продуктов

Как уже сказано выше, побочные продукты — это продукты с низкой стоимостью реализации, I которые неизбежно появляются в ходе производства основного продукта. Так как главная цель компании — выпуск основных совместно производимых продуктов, то есть все основания полагать, что до точки разделения комплексные издержки должны относиться только на основные продукты, но не на побочные. Однако после точки разделения все затраты, понесенные на производство побочных продуктов, должны относиться только на себестоимость побочного продукта, так как эти затраты требовались только для его производства.

Доходы  или чистые доходы от побочного продукта (величина дохода от реализации побочного продукта минус дополнительные затраты на его дополнительную обработку после точки разделения) следует вычитать из себестоимости совместно производимых или основных продуктов, выпуск которых позволяет получать побочный продукт. Рассмотрим пример 6.5.

Пример 6.5

Neopolitan Company для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются два совместно производимых продукта (А и В] и побочный продукт С. Общие затраты производителя на этот процесс составляют £3 020 000. Выход продукции:

Продукт А 30 000 кг; Продукт В 50 000 кг; Продукт С 5000 кг.

Для побочного  продукта С требуется дополнительная обработка, затраты на которую составляют £1 на 1 кг, этот продукт может быть реализован по цене £5 за 1 кг.

На  побочный продукт не начисляется  никакая часть комплексных издержек, показанных в примере 6.5, но на него отнесены все дополнительные затраты  в £5000 (£1 -5000 кг), связанные с его последующей обработкой. Чистый доход от реализации побочного продукта в размере £20 000 (выручка от реализации в £25 000 минус затраты, связанные с его последующей обработкой, в £5000) вычитается из комплексных издержек всего процесса изготовления совместно производимой продукции (£3 020 000). Таким образом, комплексные издержки в £3 000 000 распределяются только между основными видами продукции (А и В), для чего можно воспользоваться одним из

 

6. Учет  издержек комплексного производство  и калькуляция себестоимости  побочного продукта 195

методов, описанных  в этой главе. Учетные проводки по побочному продукту выглядят следующим образом.

Чистый доход от реализации побочного продукта:

Дебет: запас  побочного продукта (5000 • £4) 20 000

Кредит: счет совместно  производимого незавершенного производства 20 000

Учет  наличия отдельных производственных затрат:

Дебет: от побочного  продукта 5000

Кредит: наличные 5000

Выручка от реализации побочного продукта за отчетный период:

Дебет: 25 000

Кредит: 25 000 

I

 

 

 

Побочные  продукты, утиль и отходы

Для обозначения выходных продуктов, имеющих низкую стоимость или не имеющих стоимости вообще, используют термины «побочные продукты», «утиль» и «отходы». Поскольку иногда этими разными терминами обозначаются одни и те же предметы, вкратце рассмотрим основные различия между ними.

Термин отходы служит для обозначения материалов, не имеющих стоимости или даже с отрицательной стоимостью, если их ликвидация требует затрат. К отходам относятся газы, опилки, дым и другие остатки, получаемые в процессе производства, которые нельзя продать. Учет отходов не представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и, следовательно, не включаются в оценку стоимости запасов.

Побочные продукты, как уже установлено выше, имеют малую стоимость реализации и неизбежно появляются в процессе производства основных продуктов.

Утиль также является результатом производства совместно производимых продуктов, но в отличие от побочных продуктов утиль — это остатки сырья, а побочные продукты — уже переработанное сырье, которое отличается от материала, бывшего на входе в производственный процесс. Термин «утиль» обычно относится к материалам с невысокой продажной ценой. Например, под эту категорию, как правило, попадает металлическая стружка. Когда продукт с малой стоимостью реализации перерабатывается после точки разделения, он считается побочным продуктом, а не утилем, хотя тот факт, что продукт не может быть обработан после точки разделения, не обязательно означает, что этот продукт — утиль. Основная разница заключается в том, что побочные продукты отличаются от исходных материалов.

Учет утиля  и побочных продуктов практически  одинаков. Другими словами, к учету  утиля могут быть применены способы учета побочных продуктов, которые описаны выше в этой главе.

Вопросы для самопроверки

Прежде чем посмотреть ответ на с. 1007—1008, попытайтесь ответить самостоятельно. Если окажется, что какая-то часть вашего ответа неправильна, внимательно подумайте, где вы совершили ошибку и почему.