Учетная политика организации

2.2. Учетная  политика предприятия*(6)

                                              Наша    политика     должна

                                              состоять в  том, чтобы   все

                                              время  проверять,  чьи   же

                                              руки длиннее.

Ж. Ануй

Учетная политика - это средство придать  легальными способами желаемую величину прибыли. Однако в хозяйственных  процессах принимает участие  множество групп (инвесторы, кредиторы, акционеры, налоговые органы и др.). Их интересы противоречивы. И та группа, у которой "руки длиннее", и  диктует выбор.

Поскольку прибыль является одним  из ключевых показателей эффективности  деятельности организации, ее величина может повлиять на доступность внешнего финансирования. Особенно важна прибыль  для размещения ценных бумаг среди  физических лиц, которые при принятии решения ориентируются на этот показатель. Однако в силу неразвитости российского  рынка корпоративных ценных бумаг  и неготовности населения вкладывать деньги в ценные бумаги этот мотив  завышения прибыли нельзя считать  характерным для российских организаций. При получении банковского финансирования также не наблюдается преимущественная ориентация кредиторов на показатели прибыльности заемщиков. Предметом  пристального внимания банка становится скорее стоимость и ликвидность  имущества, поскольку в настоящее  время в России более всего  распространено краткосрочное кредитование, и банк ориентируется на возможность  погашения кредита, прежде всего, из имущества, уже имеющегося у заемщика.

Завышение прибыли может быть выгодно  организации в случае привлечения  долгосрочных инвестиций. Хотя и тогда  инвестор заинтересован не столько  в прибыли, сколько в свободных  денежных средствах. Его интересуют "живые" деньги, и предметом  анализа становится не прибыль (убыток), а движение денежных средств. Можно  предположить, что в увеличении прибыли  заинтересованы акционеры (учредители, участники), но в жизни это не всегда так. Большинство российских акционерных  обществ не выплачивает дивиденды  или выплачивает их в минимальном  размере, так как распределяемая часть прибыли не освобождается  от налога на прибыль и дополнительно  облагается у источника по ставке 15%. Таким образом, сначала из прибыли  удерживается налог по ставке 35%*(7), а затем ее оставшаяся часть (100%-35%) облагается налогом на доход, при этом реальная ставка обложения дивидендов составляет:

                   30% + (100% - 35%) - 15% = 39,75%.

Прибыль, распределяемая в пользу учредителей (участников) хозяйственными обществами и товариществами, облагается в том же порядке, что и дивиденды. Таким образом, распределение прибыли  связано с существенными налоговыми потерями и большинство организаций  изыскивает иные способы предоставления материальных благ своим учредителям (участникам), и в этих случаях  величина прибыли не существенна.

Политику, направленную на максимизацию валовой прибыли, иногда проводят организации, в которых вознаграждение высшему  управлению или управляющей компании установлено как процент от валовой  прибыли. В этом случае управляющая  компания или менеджеры, стремясь увеличить  свое вознаграждение, увеличивают и  бухгалтерскую прибыль. Такая ситуация не может считаться, с одной стороны, типичной, поскольку лишь крупные  компании прибегают к подобным схемам управления, с другой стороны - благоприятной  для организации, которая несет  дополнительные налоговые потери.

Обобщая изложенное, можно сделать  вывод о том, что наиболее типичным мотивом при принятии решения  о величине прибыли для российских организаций является минимизация  налоговых платежей. Так как налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки  балансовой прибыли в порядке, установленном Законом от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", чем меньше бухгалтерская прибыль, тем меньше налогооблагаемая и, следовательно, налоговые обязательства организации. То есть, для российских организаций типичным мотивом является скорее не максимизация, а минимизация прибыли.

В этой главе будет рассмотрено  формирование учетной политики, в  частности, возможности получения  налоговых экономии в связи с  уменьшением бухгалтерской прибыли  и изменением сроков уплаты налога на прибыль. Однако прежде чем перейти  к изложению указанных возможностей, необходимо уточнить само понятие "прибыль". Дело в том, что существует несколько  разновидностей этого показателя, среди  которых можно выделить следующие.

Бухгалтерская прибыль (ее иногда называют балансовой) представляет собой разницу между доходами по обычным видам деятельности и расходами по обычным видам деятельности, увеличенную на сумму прочих доходов за вычетом прочих расходов.

Налогооблагаемая  прибыль получается путем корректировок бухгалтерской прибыли, которая увеличивается на сумму сверхнормативных расходов и расходов, не предусмотренных нормативным документом*(8), определяющим состав затрат для целей налогообложения, а также внереализационных расходов, не установленных указанным документом.

2.2.1. Нормативные  предписания и учетная политика

Прибыль, которая показывается в  бухгалтерских отчетах, представляет собой в достаточной степени  субъективный показатель, ее создают  не рабочие, не менеджеры, не покупатели фирмы, а бухгалтеры. Именно от них зависит, как оценить в деньгах и представить сторонним лицам информацию о происходящих в организации хозяйственных процессах. И потому сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль, выбором того, что считать прибылью фирмы - обязательства дебиторов или реальные деньги, принятым вариантом оценки расходов предприятия, ибо его доходы всегда очевидны - это сумма полученной выручки, а вот расходы всегда сомнительны, т. е. методикой бухгалтерского учета - конкретными способами его ведения.

Нужно понимать, что всегда как  в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской  методологии, позволяющих один и  тот же факт хозяйственной жизни  представить в учете совершенно по-разному. Так, предположим, некое  торговое предприятие покупает партию товаров стоимостью 100 тыс. рублей и  в течение определенного периода  продает эти товары через розничную  сеть. При этом общая сумма выручки  от продажи партии - 130 тыс. рублей. Однако за время реализации товаров в  розницу оптовые цены возросли и  теперь у поставщиков эта партия товаров стоит 135 тыс. рублей. Следовательно, чтобы продолжить деятельность хотя бы в том же объеме, предприятию  придется затратить уже 135 тыс. рублей.

Возникает вопрос: как оценить финансовый результат от операции по покупке  и продаже товаров?

Если рассматривать прибыль  просто как разницу между выручкой от продажи товаров и ценой, уплаченной за них поставщику, то очевидно, что  операция была прибыльной, и прибыль  предприятия составила 30 тыс. рублей (130-100). Но если понимать прибыль как  показатель, свидетельствующий о  возможности продолжения деятельности и имеющихся перспективах расширения ее объемов, то очевидно, что организация  работает в убыток, и убыток составляет 5 тыс. рублей (135-130). Вследствие этого  часто наблюдается "вымывание  оборотных средств" при высокой  рентабельности предприятия, В самом  деле, если на первом варианте оценки прибыли  основано ее налогообложение (государство  не смущает эта нехватка), то второй вариант реально обрисовывает перспективы  жизни организации и эффективен в целях управленческого учета - учета для менеджеров.

Таким образом, при использовании  различных учетных методов один и тот же факт хозяйственной жизни  может быть представлен то как  прибыльная, то как убыточная операция. Бухгалтерские приемы, формирующие  оценку активов, порядок признания  выручки и списания затрат имеют  непосредственную связь с налогообложением организации, с одной стороны, и  финансовым положением организации, демонстрируемым  учредителям (участникам), потенциальным  инвесторам и кредиторам - с другой,

Во всех этих случаях, варьируя учетной  методологией в дозволенных законом  рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета - тот, который позволяет  снизить налоговые платежи или  достигнуть каких-либо иных целей, например приукрасить финансовое положение. Множество вариантов бухгалтерского учета тех или иных фактов хозяйственной  жизни, существующее в теории, на практике всегда ограничивается предписаниями  действующих нормативных документов (см. раздел 2.1).

Действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета  предусматривает одновариантные или  многовариантные предписания относительно методологии.

Существование одновариантного предписания  означает, что нормативными документами  устанавливаются однозначные указания относительно порядка учета конкретных фактов хозяйственной жизни, обязательные для всех организаций. Здесь нет  места творчеству бухгалтера. Инструкция как бы говорит: "делай так", и бухгалтер обязан подчиниться. Так, например, согласно предписанию Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, при оприходовании на склад готовой продукции следует делать запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство" -

на себестоимость поступившей  на склад продукции. Иных вариантов  действий бухгалтера для этого случая План счетов не предусматривает. Существуют случаи, когда нормативные документы содержат несколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни (многовариантные предписания). При отражении конкретных фактов бухгалтер может выбирать и использовать какой-либо из предложенных законодательством сценариев действия. Например, п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, предусматривает возможность выбора одного из четырех способов списания на затраты стоимости основных средств (начисления их амортизации). Выбор одного из них изменяет суммы амортизации, начисляемые за год, и следовательно, позволяет манипулировать бухгалтерской прибылью.

Иногда нормативные документы  вообще не содержат конкретных предписаний  относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, оговорено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики  деятельности организации, не отвечать интересам пользователей бухгалтерской  отчетности, не отражать в достаточной  степени юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной  жизни, затруднять анализ бухгалтерской  отчетности и т. д. В такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные п. 4 ст. 13 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких "отступлений" и обосновывая их в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности,

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета конкретных операций, самостоятельная  разработка способов ведения учета  и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации.

Содержание учетной политики предприятия  оформляется специальным внутренним документом - приказом об учетной политике.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной  политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных  организаций) содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н. Организации, руководствуясь нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (согласно п. 3 ст. 5 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако руководство большинства организаций, от бизнесменов до бухгалтеров, не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо того, чтобы формировать ее, используют стандартные формулировки приказа.