Учетная политика организации

Использование способа ЛИФО вместо способа ФИФО приведет к налоговой  экономии, которая при условии, что  ставка налога на прибыль - 30%, а ставка налога на имущество - 2%, составит:

 

                            (20900-16100)            (20900-16100)

Sм = 0.3х(26400-21600)+0.02 —————————————  - 0.3х0.02 ————————————- =

                                  2                        2

 

=1440+48-14.40=1473.60 у.е.

 

Годовая сумма налоговой экономии от использования способа ЛИФО по сравнению со способом учета по средней  стоимости составит:

 

                                  (19059,5-16100,00)

Sм = 0.3х(26400,00-23440,45)+0,02 —————————————————- -

                                          2

 

         (19059,5-16100,00)

-0,3х0,02—————————————————— = 887,87+29,60-8,88= 908,59 у.е.

                 2

 

Таким образом, оценивая ТМЦ способом ЛИФО, организация в следующем  году может получить налоговую экономию в размере 908,59 у.е. по сравнению со способом оценки по средней стоимости  или 1473,60 у.е. по сравнению со способом ФИФО, если оправдаются предположения  относительно динамики цен на указанные  ценности.

 

2.2.2.2. Выбор  порядка списания общехозяйственных

расходов  организации

 

Учетная политика организации должна отражать выбранный порядок признания  общехозяйственных расходов организации, так как согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, указанный порядок подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в составе информации об учетной политике. Возможность включать в себестоимость управленческие и коммерческие расходы полностью или в части, относящейся к реализованной продукции, предусмотрена в указанном Положении.

Существует два способа отражения  коммерческих и управленческих расходов:

- в сумме, относящейся к реализованным  товарам (работам, услугам), в составе  себестоимости реализации, с отражением  остатка, который относится к  нереализованным товарам (работам,  услугам),

- в полной сумме в составе  себестоимости реализации отчетного  периода.

В первом случае речь идет о том, что  часть коммерческих и управленческих расходов падает на незавершенное производство и капитализируется (отражается как  актив), а часть рассматривается  как понесенная за отчетный период и не капитализируется. Организация  делает калькуляцию себестоимости  продукции (работ, услуг), расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). При этом соответствующая часть постоянных расходов "оседает" в сумме оценки незавершенного производства, включаемой в актив бухгалтерского баланса. Расчет себестоимости реализованной продукции таким способом требует выбора базы распределения накладных и управленческих расходов между реализованной продукцией и остатком незавершенного производства (пропорционально прямым затратам труда, материалов, и др.). Методика указанного распределения влияет на финансовый результат и также должна быть отражена в учетной политике организации. Во втором случае предполагается, что все коммерческие и управленческие расходы возникают за отчетный период и не капитализируются. Эта схема учета применяется, если калькуляция себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) нецелесообразна. Расходы, признанные условно-постоянными, списываются в дебет счета 90 "Продажи". В этом случае вся сумма общехозяйственных расходов месяца списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. (Как правило, в этом случае не используют счет 26 "Общехозяйственные расходы", все расходы текущего месяца учитывают на счете 20 "Основное производство"),

Второй способ списания накладных  и управленческих расходов приводит к увеличению себестоимости для  целей налогообложения и следовательно, уменьшению обязательств по налогу на прибыль. Одновременно организация  получает экономию по налогу на имущество, списывая остаток расходов, относящихся  к готовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает  облагаемую базу по указанному налогу. Указанную экономию можно рассчитать по формуле (2.1), подставив место величины прироста амортизации (delta А) прирост затрат, который представляет собой сумму затрат, относящуюся к незавершенному производству и готовой продукции.

Независимо от выбранного способа  учета накладных и управленческих расходов в случае, если реализации товаров (работ, услуг) в конкретном отчетном периоде не было, возникает  вопрос относительно правомерности  списания общехозяйственных расходов в уменьшение прибыли (в дебет  счета "Прочие доходы и расходы"). Однозначный ответ на этот вопрос содержит Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (п. 19), предписывая отражать в отчете о прибылях и убытках расходы, признанные в отчетном периоде, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Таким образом, списание указанных расходов в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" правомерно и соответствует правилам ведения бухгалтерского учета. В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, такие расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами. То есть часть расходов списывается на убытки организации, а часть - отражается как остаток по счетам учета затрат.

 

2.2.2.3. Выбор  способа распределения накладных

и управленческих расходов по видам деятельности

 

Выбор способа распределения расходов не влияет на величину бухгалтерской  прибыли (так как не изменяются ни расходы, ни доходы организации). Однако в управленческих целях в ряде случаев необходимо определение  доходов, расходов и результатов  по видам деятельности, что целесообразно  отразить в учетной политике. В  управленческом учете в качестве базы для распределения накладных  и управленческих расходов, как правило, принимают единицы выпуска продукции, прямые затраты на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки в машино-часах, численность  работающих, площади производственных помещений, восстановительную стоимость  оборудования и др.*(11) Иногда затраты целесообразно распределять пропорционально доходам от соответствующего вида деятельности или подразделения, с учетом возможности объекта покрывать определенные расходы. Например, заработная плата высшего руководства может быть распределена между структурными подразделениями пропорционально доходам последних.

Для правильного определения налоговых  обязательств организации необходим  раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, доходы по которым  облагаются по разным ставкам, причем законодательством о налогах  и сборах в ряде случаев предусмотрен специальный порядок распределения  накладных расходов.

Таким образом, способы распределения  накладных расходов для целей  бухгалтерского учета и налогообложения  могут не совпадать и должны быть соответственно закреплены в учетной  политике и учетной политике для  целей налогообложения (см. раздел "Учетная политика для целей налогообложения").

 

2.2.2.4. Создание  резервов

 

Резервирование представляет собой  досрочное признание определенных сумм в качестве расходов или убытков  организации. В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком,

Создавая резерв, можно уменьшить  реальное налоговое бремя путем  получения отсрочек уплаты налогов  за счет того, что единовременно  увеличивается затратная часть  и уплата налога отодвигается на следующий  налоговый период. В этом случае номинальная величина налоговых  платежей остается одинаковой, а экономия достигается вследствие эффекта  уменьшения стоимости денег с  течением времени. Поскольку деньги обладают стоимостью во времени, один рубль, который будет получен в будущем, стоит меньше рубля, получаемого сегодня.

 

Резервы предстоящих расходов и платежей

 

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию  земель и осуществление иных природоохранных  мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту  предметов, предназначенных для  сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат, например на потери в результате естественной убыли товаров;

другие цели, предусмотренные законодательством  Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был  ранее образован резерв, относятся  в дебет счета "Резервы предстоящих  расходов" в корреспонденции, в  частности, со счетами: "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

 

Оценочные резервы

 

Организация за счет уменьшения финансовых результатов может начислять  следующие оценочные резервы:

под обесценение вложений в ценные бумаги;

по сомнительным долгам.

Согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотрительности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации  в ценные бумаги предназначен счет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В соответствии с п. 70 указанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В течение последующего года резерв не увеличивается, несмотря на то, что образуются новые сомнительные долги. Погашение сомнительного долга в течение последующего года тоже не влечет немедленного присоединения резерва по этому долгу к прибыли. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. В конце года при проведении инвентаризации не использованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может быть создан новый резерв, т. е. по одному и тому же сомнительному долгу, в случае его непогашения, резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности. Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к  прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета "Прочие доходы и расходы". Аналитический  учет по счету "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Рассмотрим расчет налоговой экономии, получаемой при создании резервов, на примере резерва по сомнительным долгам. Для ее расчета оценим уменьшение стоимости денег с течением времени  при помощи дисконтирования. Под  дисконтированием понимается нахождение текущей (современной) стоимости денежных средств, которые будут получены или уплачены в будущем. Обозначим r*_0 квартальную ставку дисконтирования  для данной организации в рассматриваемом  отчетном периоде и r*_1 - в первом квартале следующего финансового года. (Ставка дисконтирования определяется экспертным путем исходя из доступности  источников финансирования, инфляционных ожиданий, динамики валютных курсов и  величины внутреннего риска организации.)*(12)