Учетная политика организации

Согласно п. 2 ст. 8 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики (кроме бюджетных организаций, малых предприятий и плательщиков, указанных в п. 5 ст. 8 указанного Закона) имеют возможность уплачивать налог либо по квартальным авансовым расчетам, либо ежемесячно на основе фактической прибыли за месяц. Поэтому представляется корректным расчет налоговой экономии, исходя из квартальных показателей (при необходимости расчет может быть детализирован помесячно).

Обозначим PR_1, PR_2, PR_3, PR_4 квартальные  суммы платежей по налогу на прибыль  за рассматриваемый финансовый год, PR_5 - платеж по налогу на прибыль за первый квартал следующего года. Поскольку  неиспользованная часть резерва  по сомнительным долгам присоединяется к прибыли будущего года (в первом квартале), необходимо рассматривать  текущую стоимость платежей по налогу за текущий год и первый квартал  будущего года. Текущая стоимость  платежей по налогу на прибыль PVPR за указанный  период составит:

 

               PR_2          PR_3         PR_4         PR_5

PVPR = PR_1 + ————————- + ———————- + —————————- + ————————-        (2.7.)

              (1+r*_0)           2            3           4

                         (1+r*_0)      (1+r*_0)     (1+r*_0)

 

Реальная налоговая экономия от использования резерва Sr представляет собой разницу между текущей  стоимостью платежей по налогу на прибыль (за текущий финансовый год и первый квартал будущего года) рассчитанной без использования резерва, и  текущей стоимостью таких платежей при создании резерва по сомнительным долгам, то есть:

 

                           Sr = PVPR0 - PVPRr                      (2.8.)

 

где PVPR0 - текущая стоимость  платежей по налогу на прибыль, когда  резерв

не создается, PVPRr, - текущая  стоимость платежей по налогу на прибыль  в

случае создания резерва.

Рассчитаем налоговую экономию Sр от создания резерва по сомнительным долгам RD, предполагая, что в середине года с баланса будет списана  часть сомнительных долгов, по которым  был образован резерв (BD), для чего подставим в формулу (2.7) текущие значения платежей по налогу на прибыль:

 

                                      a

                       r  BD         r  (RD-BD)

                        pr            pr

      Sr = r  RD - ———————————  - —————————————————-,              (2.9.)

            pr              2            3

                    (1+r*_0)       (1+r*_0)  (1+r*_1)

 

     a

где r - ожидаемая ставка налога на прибыль в следующем финансовом году.

     pr

Пример 4. Величина сомнительных долгов организации, отраженная по дебету счетов "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по состоянию на конец отчетного года составила 5000 у.е. Поэтому при формировании учетной политики на следующий год встал вопрос о необходимости создания резерва по сомнительным долгам. Руководство организации предполагает, что во втором квартале будущего года будет погашен сомнительный долг в сумме 1000 у.е. Квартальная ставка дисконтирования для данной организации составляет 6% в рассматриваемом финансовом году, и 5% в 1 квартале следующего года, ставка налога на прибыль в будущем году - 30%, а еще через год предполагается ее снижение до 27%. Тогда налоговая экономия при образовании резерва по сомнительным долгам в сумме 5000 у.е. составит:

 

                       0.3х1000      0.27х(5000-1000)

      Sr = 0.3х5000 - —————————- - ———————————————————— =

                              2             3

                      (1+0.06)      (1+0.06)  (1+0.05)

 

      = 1500.00-266.99-863.61=369.40 у.е.

 

То есть создавая резерв по сомнительным долгам, организация может получить налоговую экономию в размере 369,40 у.е. вследствие отсрочки уплаты налога на прибыль.

 

2.2.2.5. Выбор  способа определения готовности  работ (услуг)

 

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:

по мере готовности работы, услуги, продукции, если возможно определить их готовность;

по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции  в целом.

В одном отчетном периоде можно  одновременно применять разные способы  признания выручки в отношении  разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Признание выручки по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции в целом) означает более  позднее отражение дохода и, следовательно, дает возможность получить налоговую  экономию за счет задержки уплаты налога на прибыль и оборотных налогов.

 

2.2.2.6. Выбор  варианта установления учетных  цен

товаров в розничной торговле

 

Согласно п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, организации, занятые розничной торговлей, могут либо пользоваться общим правилом установления учетных цен на товары, т. е. вести учет товаров по стоимости их приобретения, либо учитывать товары по продажным ценам. Организации розничной торговли при учете товаров по продажным ценам отражают суммы торговой наценки (скидки, накидки) отдельной статьей в бухгалтерской отчетности.

В странах с рыночной экономикой товары, как правило, учитываются  по покупным ценам. Преимуществами этих учетных цен являются, во-первых, то, что отпадает необходимость проставлять  в первичных учетных документах новые (продажные) цены и, во-вторых, что  самое главное, максимальное упрощение  процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции актом переоценки). Дополнительного  документального оформления требует  установление продажной цены товаров  ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко). Такой способ учета  товаров сводит к минимуму участие  бухгалтерии в процессе установления цен. Однако в розничной торговле нашей страны наблюдается обратная картина. В абсолютном большинстве  магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это объясняется  субъективными (основными) и кажущимися объективными (дополнительными) причинами. Субъективные причины обусловлены  тем, что более полувека все российские бухгалтеры вели учет только по продажным  ценам и иного порядка организации  учета они, по недостатку теоретических  знаний, представить себе не могут. Якобы объективные причины сводятся к тому, что если учет прихода  товаров в любой организации  не составляет большого труда, поскольку  поступление каждой партии на склад  или в магазин оформляется  соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, закупочным актом и т. п.), то при учете расхода  товаров в розничной торговле возникают определенные затруднения. Сложившийся еще в советское  время метод учета товаров  по продажным ценам позволяет  очень легко определять сумму  реализованных товаров по учетным  ценам, поскольку последняя есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая  фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании кассиром чека. При необходимости всегда легко  определить учетный остаток товаров  на любой момент времени, что немаловажно  для организации контроля за сохранностью товаров, так как в большинстве  случаев при продаже товаров  покупателям не выписывается никаких  документов, а на сумму покупки  на контрольно-кассовой машине печатается чек, сумма которого показывает стоимость  реализованных товаров по продажным  ценам. При учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном  виде информация о стоимости реализованных  товаров по учетным (покупным) ценам  за день. Ее можно получить расчетным  путем, используя формулу:

 

                        Р = Зн + П - Зк.                           (2.10)

 

где Р -  стоимость реализованных  товаров  по покупным ценам,  Зн и  Зк.  -

остатки товаров по  покупным ценам соответственно  на начало и  конец дня

(на основании данных  инвентаризации  товаров), П - стоимость   поступивших

товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Для такого расчета могут быть использованы результаты инвентаризации, однако ежедневная инвентаризация товаров требует  больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна. Представляется, что в этом случае достаточно получить от материально ответственных лиц  отчет раз в месяц (на 1-е число) и ведомости товарных остатков, и  проблемы не будет. Любопытно, что за рубежом в большинстве случаев  не возникает проблем с определением себестоимости реализованных товаров, так как производители товаров  наносят на упаковку, товарные ярлыки или сам товар штриховой код  в виде вертикальных черточек различной  толщины, ниже которых указываются  цифры. Таких цифр бывает обычно тринадцать. Первыми двумя обозначается страна - изготовитель или продавец продукта, следующими пятью - предприятие-изготовитель, еще пять отводятся под характеристику товара (наименование, особенности  потребительских свойств, масса, состав и цвет), и последняя цифра считается  контрольной. При поступлении товаров  в магазин информация об их наименовании, отличительных признаках, количестве и покупной цене посредством сканирующего устройства переносится в память компьютера. В дальнейшем таким же образом при реализации товаров компьютер фиксирует, какие конкретно товары и в каком количестве были проданы, и на основании этого определяет покупную стоимость реализованных товаров. Информация о выбытии товаров, не поддающихся документальному оформлению, или фиксации средствами вычислительной техники (например хищение товаров покупателями) может быть получена только на основании данных проведенной инвентаризации. Изложенный выше порядок учета движения товаров не применяется в отношении только тех ценностей, на которые по техническим причинам не могут быть нанесены штриховые коды (ручки, карандаши, расчески и т, п.). По этим ценностям покупная стоимость реализованных товаров определяется с использованием формулы товарного баланса. На сегодняшний день в нашей стране западная методика учета движения товаров применяется, главным образом, в крупных торговых организациях.

Выбор одного из указанных способов установления учетных цен не приводит к изменению финансового результата и налоговых обязательств организации.

 

2.2.3. Учетная  политика для целей налогообложения

 

Налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. В этой связи бухгалтерские регистры должны быть организованы таким образом, чтобы определять обязательства по налогам с минимальными трудозатратами. Законодательство о налогах и сборах содержит также ряд предписаний, затрагивающих организацию бухгалтерского учета, например требование о ведении раздельного учета отдельных объектов налогообложения. В отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора одной их предлагаемых нормативными документами методик определения налоговых обязательств. Во второй части Налогового кодекса (ст. 167) введено новое понятие "учетная политика для целей налогообложения", к предмету которой Налоговый кодекс относит принятие решения об определении даты реализации товаров (работ, услуг). Устанавливая порядок формирования и изменения, а также сроки составления учетной политики для целей налогообложения, Налоговый кодекс во многом повторяет положения, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для учетной политики (см. таблицу 2.5).

 

Таблица 2.5

Сравнительная характеристика учетной политики и  учетной

политики  для целей налогообложения

 

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————— 

|   Характеристика   | Учетная политика для |      Учетная политика      |

|                    |целей налогообложения |                            |

|————————————————————|——————————————————————|————————————————————————————|

|Порядок принятия    |применяется с первого |применяется  с первого января|

|                    |января года,          |года, следующего за годом   |

|                    |следующего за годом   |утверждения                 |

|                    |утверждения           |                            |

|————————————————————|——————————————————————|————————————————————————————|

|Порядок утверждения |для  вновь созданной   |для вновь  созданной         |

|                    |организации считается |организации  считается       |

|                    |применяемой со дня их |применяемой  со дня          |

|                    |создания.утверждается |приобретения  прав           |

|                    |соответствующими      |юридического  лица           |

|                    |приказами руководителя|(государственной            |

|                    |организации и является|регистрации)  утверждается   |

|                    |обязательной для всех |соответствующими  приказами  |

|                    |ее обособленных       |руководителя организации и  |

|                    |подразделений         |является обязательной для   |

|                    |                      |всех ее обособленных        |

|                    |                      |подразделений               |

|————————————————————|——————————————————————|————————————————————————————|

|Сроки утверждения   |вновь созданные       |вновь созданная организация  |

|                    |организации утверждают|оформляет  избранную учетную |

|                    |учетную политику для  |политику  до первой          |

|                    |целей налогообложения |публикации  бухгалтерской    |

|                    |не позднее окончания  |отчетности, но не позднее 90|

|                    |первого налогового    |дней  со дня приобретения    |

|                    |периода               |прав юридического лица      |

|                    |                      |(государственной            |

|                    |                      |регистрации)                |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————— 

 

Налоговый кодекс не устанавливает требования последовательности учетной политики для целей налогообложения от одного налогового периода к другому и, соответственно, не выделяет случаи, когда организация имеет право изменить учетную политику для целей налогообложения. Можно предположить, что налоговая политика должна применяться без изменений в течение календарного года, однако это напрямую не предусмотрено п. 12 ст. 167 НК РФ, Хотя учетная политика для целей налогообложения упоминается только в главе 21 НК РФ в связи с определением обязательств по налогу на добавленную стоимость, иные акты законодательства о налогах и сборах также содержат положения, предполагающие выбор налогоплательщиком того или иного порядка определения обязательств перед бюджетом. Представляется, что в учетной политике для целей налогообложения также должны быть раскрыты такие аспекты, как организация раздельного учета, методики распределения расходов для целей налогообложения и порядок расчета по налогам обособленных подразделений организаций.