Налог на добавленную стоимость. Его место и роль в налоговой системе и в доходных источниках бюджетов российской федерации

В приложении 8 представлен анализ состава и структуры доходов консолидированного бюджета РФ за 1992-2006 гг., по результатам которого можно констатировать следующее. Поступления НДС в КБ РФ в период с 1992 по 2006 гг. увеличивались в абсолютном выражении с каждым годом, при этом в разные годы в бюджете аккумулировалось от 15% до 35% всех поступлений за счет НДС. Кроме того, данный налог составлял порядка 50% и более всех косвенных налогов и свыше 20% всех налоговых поступлений в КБ РФ (см. приложение 9).

В противовес абсолютному увеличению поступлений налога, в анализируемом  периоде наблюдалась ярко выраженная тенденция (см. приложение 10) к снижению доли поступлений от НДС в составе всех доходов КБ РФ, что, непосредственно, является прямым следствием проводимой в России налоговой реформы, в частности, реформы НДС, а также меняющейся экономической ситуации в стране и за рубежом.

Однако, несмотря на данное снижение, НДС по-прежнему играет важную роль в формировании доходов КБ РФ. Так, в 2006 г., по предварительным данным, в КБ РФ поступило НДС в размере 1511 млрд. руб., что составило 84,8% всех косвенных налогов, 23,9% всех налоговых поступлений и 15% всех доходов КБ РФ. Как следствие, по итогам 2006 г. в составе всех доходов КБ РФ НДС занял третье место после доходов от внешнеэкономической деятельности (21,7% или 2306,3 млрд. руб.) и налога на прибыль организаций (15,7% или 1670,6 млрд. руб.), среди косвенных налогов – первое, а в составе налоговых доходов – второе (после налога на прибыль организаций).

Определив место и роль НДС в  налоговой системе и в доходных источниках бюджетов РФ, также необходимо проанализировать динамику поступлений  НДС в бюджетную систему РФ за 1992-2006 гг. в процентном отношении к основной характеристике базы НДС – валовому внутреннему продукту (далее – ВВП), рассчитанному методом использования доходов (в представленной работе при проведении анализов будут применяться данные о номинальном объеме использованного ВВП).

Согласно приложению 11, динамика поступлений НДС в бюджетную систему РФ в период с 1992 по 2006 гг. носила изменчивый характер: снижение доли поступлений налога в ВВП сменялось ее ростом, и наоборот.

Рассмотрим основные факторы, которые влияли на процесс поступления НДС в бюджетную систему РФ в данный период.

Январь 1992 – декабрь 1993 гг.: период наибольших колебаний поступлений  и обязательств по уплате НДС, вызванных  техническими трудностями, присутствовавшими  в первый год введения нового налога и постоянными изменениями, совершенствовавшими его технику. На величину поступлений и обязательств по налогу в первое время после его введения влияло много факторов, в том числе сложности с расчетом и уплатой нового налога в начале 1992 г., а также рост взаимных неплатежей предприятий и их взаимный зачет, проведенный Центральным банком России в октябре 1992 г. и вызвавший резкое увеличение налоговых поступлений [68].

В 1993 г. были произведены корректировки законодательства в части изменения ставок и базы НДС, что отрицательно отразилось на уровне поступлений НДС вплоть до 1995 г. В частности, с начала 1993 г. основная ставка НДС была снижена с 28% до 20%, одновременно был расширен список товаров, облагавшихся по льготной ставке 10%, – это, прежде всего, и послужило основной причиной падения налоговых поступлений в 1993 г.

Далее, с 1995 по 1997 гг., наблюдался рост поступлений НДС, обусловленный проведением взаимозачетов.

В период с 1998 по 1999 гг. произошло резкое снижение поступлений  налога. Причиной тому стал августовский кризис 1998 г. в России, который, бесспорно, оказал негативное влияние на экономику страны в целом и на поступления НДС, в частности.

Однако начавшаяся в 2000 г. налоговая реформа (в том числе реформа НДС) положительно повлияла на поступления НДС в бюджетную систему России в 2000 и 2001 гг., обеспечив рост поступлений налога с 5,98% ВВП в 1999 г. до 7,14% ВВП в 2001 г. Но, как оказалось, этот рост был непродолжительным.

Начиная с 2002 г., вследствие законодательных изменений, проводившихся в ходе реформы НДС со дня вступления в силу главы 21 НК РФ, началось постепенное снижение поступлений налога в бюджетную систему РФ (с 7,14% ВВП в 2001 г. до 5,64% ВВП по итогам 2006 г.). При этом отдельного анализа заслуживает динамика поступлений НДС в бюджетную систему РФ в период с 2004 по 2006 гг. (см. приложение 12), поскольку она носила явно противоречивый характер.

При анализе динамики поступлений НДС в бюджет необходимо иметь в виду, что поступления в бюджет НДС, начисленного при импорте и при внутренней реализации, не являются отдельными друг от друга источниками доходов – устройство НДС таково, что при сохранении на постоянном уровне объемов налогооблагаемого конечного потребления рост объемов НДС, начисленного при импорте, автоматически приводит к сокращению объемов НДС, поступивших в бюджет от налогообложения реализации товаров (работ, услуг) внутри страны, так как суммы, уплаченные таможенным органам, подлежат вычету из налоговой базы при реализации на внутреннем рынке. Таким образом, в силу экономических особенностей устройства НДС при прочих равных условиях (сохранении на прежнем уровне темпов роста внутренних цен на налогооблагаемые товары) рост объемов доходов от НДС, администрируемого Федеральной таможенной службой России, является прямой причиной сокращения объемов доходов от данного налога, администрируемого Федеральной налоговой службой России (далее – ФНС России).

Нужно отметить, что на протяжении 2004-2006 гг. происходил поступательный рост доходов от НДС, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (в среднем на 0,16% ВВП в год). Из этого следует, что общее снижение бюджетных доходов от НДС (с 6,27% ВВП в 2004 г. до 5,64% ВВП по итогам 2006 г.) происходило за счет доходов, администрируемых ФНС России, то есть поступлений НДС, взимаемого при реализации товаров на территории РФ.

Можно выделить следующие основные причины негативной динамики доходов от НДС, администрируемого ФНС России, в период 2004-2006 гг.

1. В 2004 г. основной причиной незначительного сокращения поступлений от НДС можно считать снижение ставки НДС с 20% до 18%.
2. В 2005 г. на объемы поступлений налога в бюджетную систему РФ большое влияние оказало поступление в январе 2005 г. НДС, доначисленного по результатам налоговых проверок нефтяной компании «ЮКОС» (далее – НК «ЮКОС») и уплаченного в федеральный бюджет после продажи активов ОАО «Юганскнефтегаз». Общая сумма дополнительных доходов федерального бюджета от погашения налоговой задолженности НК «ЮКОС» в 2005 г., по данным ФНС России, составила 137,7 млрд. руб. (или 0,64% ВВП).

Следовательно, без учета доходов  от налогов, доначисленных по результатам  проверок НК «ЮКОС», объемы поступлений НДС на товары, реализуемые на территории РФ, в 2005 г. продолжали сокращаться по сравнению с 2004 г. на величину, эквивалентную 0,28% ВВП. Этому также способствовало введение в главу 21 НК РФ дополнений, определивших перечень операций с жилой недвижимостью и земельными участками, не подлежащих налогообложению (п. 6 ст. 146, п/п. 22-23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3. В 2006 г. доходы консолидированного бюджета РФ от НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, составили 924,3 млрд. руб. (или 3,45% ВВП) против 1025,8 млрд. руб. (или 4,74% ВВП) в 2005 г., то есть сокращение поступлений по сравнению с предыдущим годом равнялось 1,29% ВВП. Однако если не учитывать при анализе динамики НДС в 2006 г. дополнительные бюджетные доходы от применения налоговых санкций к НК «ЮКОС» начала 2005 г., то можно говорить о росте налоговых поступлений в абсолютном выражении по итогам 2006 г. по сравнению с 2005 г. на 4,08% (доходы от НДС без учета поступлений от НК «ЮКОС» в 2005 г. составили 888,1 млрд. руб. против 924,3 млрд. руб. в 2006 г.). Однако при расчетах соответствующих показателей в процентном отношении к ВВП снижение бюджетных доходов от НДС все равно составило в годовом исчислении 0,66% ВВП, что является количественной оценкой масштабов воздействия на объем поступлений НДС в 2006 г. иных факторов.
4. Анализируя динамику отдельных составных частей НДС, взимаемого при реализации товаров на территории РФ, следует, прежде всего, обратить внимание на динамику объемов начисленного налога и динамику налоговых вычетов, поскольку основными причинами снижения бюджетных доходов от НДС могут быть уменьшение сумм начисленного налога, а также опережающий рост налоговых вычетов.

Согласно представленным в приложении 12 данным, на протяжении 2004-2006 гг. суммы начисленного НДС, как и суммы предъявленных налоговых вычетов, в абсолютном выражении имели устойчивую тенденцию к росту, причем прирастали они быстрее, чем увеличивался ВВП: в 2005 г. по сравнению с 2004 г. прирост начисленных сумм налога составил 35,9%, налоговых вычетов – 36,49%, ВВП – 26,82%; в 2006 г. по сравнению с 2005 г. прирост начисленных сумм налога составил 41,41%, налоговых вычетов – 47,99%, ВВП – 23,87%. Данное обстоятельство можно истолковать как результат удлинения цепи обращения налогооблагаемых товаров, которое имеет место вследствие либо увеличения числа посреднических структур, участвующих в доведении товаров до конечного потребителя, либо появления дополнительных стадий технологической обработки производимой на территории РФ продукции (в силу опережающего роста обрабатывающей промышленности).

Однако следует обратить внимание на тот факт, что если темпы прироста показателей начисленного НДС и налоговых вычетов в 2005 г. по сравнению с 2004 г. практически совпали, что обусловило сохранение общей суммы налога, исчисленной по декларациям, на уровне чуть более 6% ВВП в 2004-2005 гг., то в 2006 г. тенденция опережения темпа роста налоговых вычетов (147,99%) над темпом роста начислений (141,41%) заметно усилилась, в результате чего значение суммы исчисленного по декларациям НДС снизилось до уровня 5,42% ВВП.

Основными причинами, оказавшими негативное влияние на темпы роста начисленного НДС в 2006 г., были возросшие объемы жилищного строительства, реализация которого не облагается НДС, а также масштабный переход организаций розничной торговли с обычного режима налогообложения на специальные.

Что касается налоговых вычетов, то их удельный вес в начислениях вырос в период 2004-2006 гг. на 4,29% (с 83,98% в 2004 г. до 88,27% в 2006 г.). При этом наиболее резкий рост удельного веса налоговых вычетов в начислениях наблюдался в 2006 г. (по сравнению с 2005 г. он вырос на 3,92%), что, по мнению автора представленной работы, вполне объясняется вступившими в силу на основании Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. изменениями в законодательстве, регламентирующем порядок исчисления и уплаты НДС.

Несмотря на то, что эти законодательные изменения в долгосрочной перспективе могут и не привести к явному изменению бюджетных доходов, они, бесспорно, стали прямой причиной снижения бюджетных доходов от НДС в 2006 г., а именно в результате:

1. перехода на обязательное использование метода начислений бюджет недополучил 176 млрд. руб. (или 0,66% ВВП);
2. освобождения от налогообложения авансов, полученных при осуществлении экспортных операций, потери бюджета составили 63 млрд. руб. (или 0,23% ВВП);
3. изменения положения о предоставлении вычетов по капитальному строительству недопоступление НДС в бюджет, по оценкам ФНС России, составило порядка 125 млрд. руб. (или 0,47% ВВП).

Таким образом, в целом недопоступление  бюджетных доходов вследствие вступивших в силу в 2006 г. нововведений составило 364 млрд. руб. (или 1,36% ВВП).

Кроме того, на сокращение объемов  поступлений от НДС, взимаемого с  реализации товаров на территории РФ, оказали некоторое влияние и другие изменения в налоговое законодательство, вступившие в силу в 2006 г., в частности, уже упоминавшиеся:

1. увеличение размера выручки для освобождения организации или индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 до 2 млн. руб. без учета НДС;
2. введение освобождения от налогообложения ряда операций (услуг, связанных с обслуживанием банковских карт; реализация лома и отходов черных и цветных металлов; совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий).

Также при анализе динамики поступлений НДС в бюджетную систему РФ необходимо обратить внимание на динамику возмещения данного налога из бюджета.

Следует отметить, что, с одной стороны, рост сумм возмещения НДС налогоплательщикам из бюджета всегда вызывает много вопросов, так как возмещение непосредственно связано с расходованием бюджетных средств, то есть выплатой налогоплательщикам сумм, уже поступивших в бюджет. Однако, с другой стороны, с точки зрения общего объема бюджетных доходов, суммы НДС к возмещению входят в общую сумму налоговых вычетов, анализ динамики которой был проведен выше, а сам факт предъявления сумм возмещения не оказывает влияния на динамику доходов от НДС. Потребность в возмещении налога возникает лишь в случае недостаточности объемов НДС, начисленного налогоплательщиком, для покрытия всей суммы налога, принимаемого к вычету в данном налоговом периоде.

Соответственно, как результат уже рассмотренной динамики налоговых вычетов, в период 2004-2006 гг. наблюдалось увеличение фактически возмещенных сумм НДС по операциям, облагаемых по налоговой ставке 0%, как в абсолютном выражении, так и в процентном отношении к ВВП. Фактически возмещенная сумма НДС в 2005 г. по сравнению с 2004 г. увеличилась на 134,0 млрд. руб. (или 0,21% ВВП), а в 2006 г. по сравнению с 2005 г. – на 246,8 млрд. руб. (или 0,52% ВВП).

Необходимо также отметить, что анализ динамики фактического возмещения НДС нельзя проводить отдельно от анализа динамики налога, начисленного при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, так как налогоплательщикам при применении ими нулевой ставки возмещаются те суммы налога, которые были начислены ранее иными налогоплательщиками. Другими словами, при полном исполнении налогоплательщиками норм налогового законодательства не должно существовать ситуации, при которой возмещение «входящего» НДС одному налогоплательщику из бюджета возможно без симметричного начисления «исходящего» НДС другим налогоплательщиком. Более того, динамика возмещения НДС при применении нулевой ставки, например, экспортерами зависит не столько от фактической динамики экспорта, сколько от динамики объемов их «входящего» НДС, то есть НДС, начисленного иными налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке.