Налогообложение деятельности банков

Дата 1 января 2003 г. связана  с тем, что с этой даты вступили в силу Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденные Положением ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П, которые определили порядок формирования первоначальной стоимости имущества и указали, что конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества, в  том числе на оплату налогов, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для целей учета НДС в составе первоначальной стоимости применяются нормы налогового законодательства, в частности п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Хотя Минфин России и разъяснил  вопрос о том, как банкам определять стоимость имущества для целей  налогообложения налогом на имущество, и позиция Минфина России в  настоящее время не изменилась (например, Письмо от 03.03.2006 N 03-06-01-04/49), налоговые  органы при проверках до сих пор  продолжают настаивать на том, что НДС  должен быть учтен в расчете стоимости  имущества для целей исчисления налога на имущество независимо от того, как отражен этот НДС в бухгалтерском учете.

Что касается налогообложения  основных средств, приобретенных в 2002 г., банку следует руководствоваться  Письмом Минфина России от 13.04.2004 N 04-05-06/40, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного  округа от 27.10.2004 N А56-3082/04. Позиция, изложенная в этих документах, сводится к тому, что банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, по основным средствам, приобретенным  в 2002 г., в целях бухгалтерского учета  и исчисления налоговой базы по налогу на имущество суммы уплаченного  при приобретении основных средств  НДС должны учитывать в стоимости  имущества.

К спорным вопросам относится  и определение налоговой базы по налогу на имущество при переоценке основных средств. Позиция, в соответствии с которой сумма переоценки, проведенной  по состоянию на 1 января текущего календарного года, но отраженной по счетам учета  после 1 января, учитывается в расчете  остаточной стоимости соответствующего имущества с 1 января текущего года, существовала и ранее, в том числе  до принятия гл. 30 НК РФ. Однако в настоящее время Минфин России полагает, что при проведении переоценки объектов основных средств указанная переоценка учитывается не только при расчете остаточной стоимости соответствующего имущества при расчете налога на имущество в налоговом периоде, в котором произведена переоценка с отражением по счетам бухгалтерского учета, но и при определении остаточной стоимости такого имущества за предшествующий налоговый период.

Минфин России исходит  из положений ст. 376 НК РФ, в которой  говорится, что среднегодовая стоимость  имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления  суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества  на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. 1-е число следующего за налоговым периодом месяца - это 1 января нового календарного и финансового года, и именно на эту дату банки в соответствии с Приложением 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России Положением от 05.12.2002 N 205-П, производят переоценку объектов основных средств.

Вместе с тем Минфин России не учитывает следующее. Результаты переоценки объектов основных средств  отражаются в бухгалтерском учете  и отчетности банков в соответствии с Указаниями Банка России от 17.12.2004 N 1530-У "О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета" как события после отчетной даты (СПОД). При этом результаты переоценки отражаются по счетам бухгалтерского учета в период между отчетной датой (1 января) и 31 марта включительно (п. 2.8.5 Приложения 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением N 205-П). Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на имущество за налоговый период, предшествующий налоговому периоду, в котором произведена переоценка основных средств, для определения величины остаточной стоимости имущества на 1-е число месяца нового года должны использоваться данные о стоимости и начисленной амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете на момент закрытия баланса за последний рабочий день предыдущего месяца (декабря) или на момент открытия баланса утром первого рабочего дня нового месяца (января), что является одной и той же величиной. То есть при расчете налоговой базы по налогу на имущество, например за 2005 г., используются данные бухгалтерского учета по учету объектов основных средств на момент закрытия баланса 31 декабря 2005 г. или на момент открытия баланса в первый рабочий день года 10 января 2006 г. (до начала отражения операций, являющихся операциями нового года, в том числе операций по отражению переоценки объектов основных средств).

Кроме того, налог на имущество  включается в расходы, учитываемые  в расчете налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговая декларация по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляется не позднее 28 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. Налоговая декларация по налогу на имущество представляется не позднее 30 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. А  переоценка объектов основных средств  может быть проведена до 31 марта  нового года (включительно), т.е. срок для  проведения и отражения в бухгалтерском  учете переоценки объектов основных средств длиннее, чем срок для расчета налога на имущество и налога на прибыль (при расчете которого учитываются расходы на уплату налога на имущество). Этот фактор Минфин России в своих разъяснениях также не учитывает.

О том, что вопрос о включении  переоценки основных средств в расчет налоговой базы по налогу на имущество  за предшествующий налоговый период (календарный год, предшествующий календарному году, в котором произведена переоценка) является спорным, свидетельствует  Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69, подписанное непосредственно заместителем министра финансов РФ Шаталовым С.Д. Вместе с тем в адресных ответах  банкам Минфин России разъясняет, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за налоговые периоды, например 2005 и 2006 гг., учитывается остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января 2006 г. с учетом результатов переоценки объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 31 марта 2006 г. В целях избежания налоговых споров банкам лучше учитывать позицию Минфина России по данному вопросу.

Еще одним сложным вопросом является исчисление налога на имущество  по объектам недвижимости: с какой  даты недвижимость включается в объект налогообложения при приобретении и с какой даты исключается из объекта налогообложения при реализации (выбытии).

Проблема возникает в  связи с наличием временного разрыва  между датой оформления акта приемки-передачи, датой подачи документов на государственную  регистрацию и датой государственной  регистрации прав на недвижимое имущество, а также в связи с тем, что  правила бухгалтерского учета в  кредитных организациях и в иных организациях, не являющихся кредитными организациями, различаются.

Вначале немного о бухгалтерском  учете в организациях, не являющихся кредитными организациями.

Учитывая положения п. п. 52, 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Письма налоговых органов (Письмо МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127, Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43):

- по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные  вложения, оформлены первичные учетные  документы по приемке-передаче, документы  переданы на государственную  регистрацию и которые фактически  эксплуатируются, амортизация начисляется  в общем порядке с первого  числа месяца, следующего за месяцем  введения объекта в эксплуатацию. При этом такие объекты могут  быть переведены в состав основных  средств (счет 01 "Основные средства") или учитываться до даты государственной  регистрации на счете 08 "Вложения  во внеоборотные активы";

- объекты недвижимости (в  том числе объекты, по которым  документы не переданы на государственную  регистрацию), фактически эксплуатируемые,  признаются объектами налогообложения  по налогу на имущество (Письмо  МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127) независимо  от того, на каком счете они  учтены;

- выбытие объекта основных  средств признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, т.е. организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи основных средств. Однако в последних письмах Минфин России указывает, что продавец не может списать объект с баланса до перехода права собственности (до факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество) (Письма от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151).

В соответствии с разд. 3 Приложения 10 к Положению N 205-П ввод в эксплуатацию объектов недвижимости осуществляется после подачи документов на государственную  регистрацию. В соответствии с разд. 10 Приложения 10 имущество выбывает в том числе в результате перехода права собственности. Переход права собственности возникает на дату государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Складывается странная ситуация как для банков, так и для  иных организаций: вводим в эксплуатацию до даты государственной регистрации, а выводим из эксплуатации на дату государственной регистрации. Видимо, Минфин России и Банк России при написании соответствующих нормативных документов не до конца продумали саму операцию по покупке-продаже недвижимости. Получается, что при продаже банком объектов недвижимости покупатель - кредитная организация имеет право ввести их в эксплуатацию, начать начислять амортизацию (как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету) с даты подачи документов на государственную регистрацию, покупатель - некредитная организация имеет право ввести указанные объекты в эксплуатацию даже до подачи документов на государственную регистрацию и начать начислять амортизацию (как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету) с даты подачи документов на государственную регистрацию, а между тем продавец (банк или некредитная организация) имеет право отразить выбытие объекта недвижимости на дату передачи покупателю объектов недвижимости по акту приемки-передачи по факту государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Но при такой позиции  покупатель никогда не сможет принять  на баланс и начать эксплуатировать  объект недвижимости до факта государственной  регистрации прав на него (ведь не может  один и тот же объект числиться  на балансе продавца и покупателя одновременно в промежутке времени  между датой подачи документов на государственную регистрацию и  датой государственной регистрации), следовательно, положения п. п. п. п. 52, 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и положения разд. 3 Приложения 10 к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П были бы лишены смысла и не могли применяться.

Скорее всего, при определении  налоговой базы по налогу на имущество  по объекту недвижимости следует  применять следующий порядок. Приобретенный банком объект недвижимости включается в налоговую базу по налогу на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию, если объект передан банку-покупателю продавцом по акту приемки-передачи, а исключается банком-продавцом из налоговой базы по налогу на имущество на дату передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи и отражения в учете выбытия объекта.

Если в договоре купли-продажи  предусмотрено, что акт приемки-передачи оформляется после государственной  регистрации прав на недвижимое имущество, то в этом случае банк может принять  объект к учету только после государственной  регистрации прав на недвижимое имущество  и оформления с продавцом акта приемки-передачи. Вряд ли налоговые органы смогут в такой ситуации предъявить суммы налога на имущество к уплате банком за период с даты подачи документов на государственную регистрацию до даты государственной регистрации, т.к. банк действовал в соответствии с условиями договора и не мог принять на учет объект основных средств без оформления акта приемки-передачи, а нормативного акта, обязывающего оформлять акт приемки-передачи до даты регистрации прав на недвижимое имущество, не существует.

Что касается выбытия объекта  недвижимости, то здесь многое также  зависит от условий договора. В любом случае снятие объекта недвижимости с учета осуществляется на дату оформления акта приемки-передачи, а вот уже дата оформления акта приемки-передачи зависит от условий договора купли-продажи - такой датой может быть как дата государственной регистрации прав на недвижимое имущество, так и более ранняя дата (как правило, дата подачи документов на государственную регистрацию).

Налоговый период

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный  год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Законодательными (представительными) органами субъектов РФ при установлении налога на имущество на территории соответствующего субъекта могут не устанавливаться отчетные периоды.

Налоговые ставки

Налоговые ставки устанавливаются  законами субъектов РФ и не могут  превышать 2,2%.

Порядок исчисления налога, порядок и сроки  уплаты налога

Сумма налога исчисляется  по итогам налогового периода как  произведение соответствующей налоговой  ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.