Перспективы развития исчисления НДС в системе налоговых платежей

Из самого текста НК РФ не ясно, в каком периоде налогоплательщик должен воспользоваться своим правом на налоговый вычет – в том, в котором у него возникло право на его применение, или же можно применить вычет в более поздние сроки? Официальная точка зрения контролирующих органов состоит в том, что воспользоваться своим правом на вычет налогоплательщик может только в том налоговом периоде, в котором возникло право на его применение. Если вычет заявляется позднее, то налогоплательщику придется подать в свою налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором возникло право на его применение. При этом в силу п. 2 ст. 173 НК РФ подать «уточненку» можно в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право применения вычета. В частности, такие разъяснения по данному поводу приведены в Письме Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-07-10/7374 [21, c.74].

Есть и судебные решения, в которых арбитры встают на сторону финансового ведомства, на что указывает, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 августа 2013 г. по делу № А81-4188/2012.

В то же время несколько ранее чиновники Минфина России считали возможным применять вычет в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором появилось право на его применение, о чем говорит Письмо Минфина России от 1 октября 2009 г. № 03-07-11/244. Соглашались с ними и налоговики в Письме ФНС России от 28 февраля 2012 г. № ЕД-3-3/631@. Не возражали против этого и правозащитники, о чем свидетельствует даже Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36.

Учитывая то, что сегодня официальная точка зрения Минфина России по данному поводу сменилась, рекомендуем пользоваться вычетом именно в том налоговом периоде, в котором возникло право его применения. В противном случае придется идти в суд. О том, что при этом шансы на успех имеются, говорит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2013 г. по делу № А81-3172/2012, Постановление ФАС Московского округа от 25 апреля 2013 г. по делу № А40-98491/12-140-707, Постановление ФАС Центрального округа от 12 марта 2013 г. по делу № А23-2196/2012 и другие.

Затем общую сумму налога следует уменьшить на сумму налоговых вычетов и прибавить суммы налога, обязанность по восстановлению которых возникла у плательщика НДС в данном налоговом периоде. Случаи, при которых плательщик НДС обязан восстановить сумму налога, ранее принятого им к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. состав таких ситуаций значительно расширен.

Так, с указанной даты в дополнение к существующим случаям налог восстанавливается, если:

• стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных прав) изменилась в сторону уменьшения;
• товары (работы, услуги, имущественные права), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке налога;
• получена субсидия из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате «ввозного» налога;
• ресурсы приобретены для осуществления СМР в собственных интересах, но объекты основных средств в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;
• проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), повлекшая за собой изменение первоначальной стоимости объекта.

В период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. не нужно восстанавливать налог при совершении операций с олимпийскими объектами федерального значения, предусмотренных пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ. Такие поправки в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Не забудьте, что, помимо случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, есть еще одна ситуация, когда у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению налога. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о восстановлении сумм налога по объектам недвижимости, порядок восстановления которых определен п. 6 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, алгоритм определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, можно представить в виде следующей формулы:

                          ,                                  (1.1)

где   – сумма налога, подлежащего уплате в бюджет;

 – общая сумма налога, исчисленная по всем налогооблагаемым  операциям на внутреннем рынке  Российской Федерации в соответствии  со ст. 166 НК РФ;

НВ – налоговые вычеты (в том числе по экспортным операциям), право на которые имеется у налогоплательщика в данном налоговом периоде;

 – суммы восстановленного  налога.

Если в результате расчета у налогоплательщика образовалась положительная сумма НДС, то он обязан уплатить налог в бюджет. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата налога за истекший налоговый период производится налогоплательщиком равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если же сумма налога получилась отрицательной, то «переплата» возмещается налогоплательщику по правилам ст. 176 НК РФ или же ст. 176.1 НК РФ. На это указано в п. 2 ст. 173 НК РФ.

Возмещению подлежит лишь положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, при условии, что налоговая декларация подана налогоплательщиком не позднее трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

П. 2 ст. 173 НК РФ, закрепляющий право налогоплательщика на возмещение сумм переплаты по налогу, ничего не говорит о том, следует ли при расчете учитывать суммы налога, восстановленного на основании п. 6 ст. 171 НК РФ!

Если у плательщика НДС имеется в налоговом периоде общая сумма налога, то проблем, как правило, не возникает. Но на практике многим налогоплательщикам приходится заявлять суммы вычетов при полном отсутствии налогооблагаемых операций в течение налогового периода, то есть при условии, что общая сумма налога, исчисленная в соответствии с правилами ст. 166 НК РФ, равна нулю.

Чиновники Минфина России на протяжении ряда лет настаивали на том, что при отсутствии реализации налогоплательщик не вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС. В частности, такие разъяснения содержались в Письмах Минфина России от 14 декабря 2011 г. № 03-07-14/124, от 8 декабря 2010 г. № 03-07-11/479, от 1 октября 2009 г. № 03-07-11/245, от 2 сентября 2008 г. № 07-05-06/191 и так далее.

Однако сейчас финансисты изменили свою позицию. Так, в Письме от 19 ноября 2012 г. № 03-07-15/148 чиновники Минфина России указали, что отсутствие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии налога на добавленную стоимость к вычету. Из чего можно сделать вывод, что вычет можно применить и тогда, когда налоговая база равна нулю [18, c.66].

Заметим, что налоговики в этом вопросе были более лояльны. Так в Письме ФНС России от 28 февраля 2012 г. № ЕД-3-3/631@ со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. № 14996/05 по делу № А06-2102у-4/04нр фискалы разъясняли, что это не противоречит нормам гл. 21 НК РФ.

Сейчас, контролирующие органы пришли к согласию в данном вопросе, о чем говорит Письмо ФНС России от 7 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/20687@ «О направлении Письма Минфина России», которым последние разъяснения финансистов были доведены до сведения нижестоящих органов и налогоплательщиков.

Как следует из указанной нормы, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, общая сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ.

По общему правилу, вытекающему из п. 1 ст. 160 НК РФ, налоговая база по операциям ввоза товаров определяется как сумма таможенной стоимости товаров (ТС), таможенной пошлины (ТП) и акцизов (по подакцизным товарам) (А).

То есть в общем случае при ввозе товаров сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется по формуле:

                                   Сумма НДС = (ТС + ТП + А) x С,                              (1.2)

где С – ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

В том случае, если осуществляется ввоз товаров, освобожденных от уплаты таможенной пошлины и (или) акцизов, соответствующие слагаемые из данной формулы следует исключить.

Напоминаем, что:

• ставки таможенных пошлин, применяемых к ввозимым товарам, установлены Единым таможенным тарифом Таможенного союза (далее - ЕТТ ТС). При этом с 23 августа 2012 г. действует новая редакция ЕТТ ТС, утвержденная Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16 июля 2012 г. № 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза»;
• при определении ставок акцизов следует руководствоваться ст. 193 НК РФ;
• при определении ставок НДС по ввозимым товарам необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гл. 21 НК РФ, - положениями ст. 164 НК РФ.

При расчете суммы «ввозного» налога необходимо учитывать правило, закрепленное в п. 3 ст. 160 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Иначе говоря, если ввозятся товары различного наименования, то сумма налога исчисляется отдельно по каждой исчисленной налоговой базе как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Заметим, что сумма «ввозного» налога исчисляется в рублях с округлением до второго знака после запятой. Такие правила установлены п. 3 ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза и п. 30 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. № 131.

Пункт 4 ст. 173 НК РФ посвящен налоговым агентам, из его положений вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. Из данного пункта следует, что при выполнении обязанностей налогового агента совершенно не имеет значения, за счет каких средств уплачивается «агентский» налог в бюджет - за счет средств агента либо за счет налогоплательщика [10, c.55].

На вычет сумм «агентского» налога имеется даже в том случае, когда налог уплачен налоговым агентом за счет собственных средств. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 5 июня 2013 г. № 03-03-06/2/20797, от 8 сентября 2011 г. № 03-07-08/276, от 4 февраля 2010 г. № 03-07-08/32 и других.

Согласны с этим и правозащитники, о чем говорит Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15483/11 по делу № А72-5929/2010.

Вместе с тем нужно помнить о том, что уплата «агентского» налога за счет собственных средств может привести налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а именно к штрафу в размере 20% от суммы неудержанного налога.

В частности, налоговым агентом по НДС будет признаваться организация или индивидуальный предприниматель, приобретающие на российской территории товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации. Заметим, что порядок определения налоговой базы налоговым агентом в этом случае зависит от того, каким образом заключен договор с иностранным партнером. Если договором сумма налога определена, то налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода, выплачиваемого налогоплательщику, с учетом налога. В этом случае при исчислении налога налоговый агент применяет расчетную ставку налога 10/110 или 18/118 в зависимости от того, какая ставка налога предусмотрена по приобретаемым товарам, работам или услугам.

Если же внешнеторговым контрактом сумма налога не определена, то в этом случае налоговый агент сам должен определить налоговую базу посредством увеличения стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренной контрактом, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма «агентского» налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 10% или 18%. Именно так рекомендует поступать налоговым агентам Минфин России в своем Письме от 5 июня 2013 г. № 03-03-06/2/20797. При этом финансисты уточняют, что сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика – иностранного лица. А раз так, то «агентский» НДС при выполнении остальных условий гл. 21 НК РФ может быть принят к вычету налогоплательщиком, исполняющим обязанности налогового агента.

Нужно сказать, что в силу общего правила ст. 143 НК РФ все организации и индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДС, а следовательно, исчисляют сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.

Единственным исключением из данного правила, при котором фирма или коммерсант не признаются плательщиками НДС, является применение ею (им) таких специальных налоговых режимов, как:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, это вытекает из п. 3 ст. 346.1 НК РФ;
• упрощенная система налогообложения, на что указывает п. 4 ст. 346.11 НК РФ;
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Правда, при использовании ЕНВД организация или индивидуальный предприниматель не признаются плательщиками НДС только в части операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, осуществляемых в рамках «вмененной» деятельности, что следует из п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Кроме того, если организация или коммерсант используют освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ или ст. 145.1 НК РФ, то они получают возможность не уплачивать сумму налога в бюджет, оставаясь при этом плательщиками НДС.

Фактически не платят налог в бюджет и те налогоплательщики, которые осуществляют исключительно операции, освобожденные от налогообложения.

Если организация или индивидуальный предприниматель, не являясь плательщиками НДС, выставят своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то уплатить налог в бюджет все же придется. Такое правило закреплено в п. 5 ст. 173 НК РФ. Причем конституционность данной нормы подтверждена Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации».