Перспективы развития исчисления НДС в системе налоговых платежей

 

Снижение прогнозируемого поступления нефтегазовых доходов в процентах к ВВП в 2014 – 2016 годах по отношению к 2013 году обусловлено снижением экспортных цен на газ природный, объемов добычи нефти и газа горючего природного, объемов экспорта газа природного и товаров, выработанных из нефти, а также более низкими по сравнению с темпами роста ВВП темпами роста цены на нефть марки «Юралс», курса доллара США по отношению к рублю и объемов экспорта нефти.

Снижение ненефтегазовых доходов федерального бюджета к ВВП в 2014 – 2016 годах по отношению к 2013 году в основном связано с прогнозируемым снижением налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, и ввозных таможенных пошлин в связи с более низкими по сравнению с темпами роста ВВП темпами роста объемов импорта и курса доллара США по отношению к рублю, а также уменьшением средневзвешенных ставок импортного тарифа.

2.3 Льготы по уплате НДС

Рассматривая льготный режим обложения НДС как инструмент регулирования экономической деятельности, направленный на достижение государственных целей, следует учитывать то, что предоставление льгот по его уплате носит имущественный (денежный) характер. Исследованию механизма льготного обложения НДС, взимаемого при ввозе товаров, через призму правовой природы НДС во взаимосвязи с сущностными характеристиками налоговых льгот посвящена данная статья. Решение сформулированной научной задачи требует рассмотрения вопроса правового регулирования отношений, связанных с предоставлением льгот по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию. Регулирование данных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза (далее –ТС) и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Следует учитывать, что ст. 74 Таможенного кодекса ТС (далее – ТК ТС) прямо устанавливает национальный уровень регулирования льгот по уплате налогов [20].

Основу правового регулирования НДС (в том числе и по вопросу налоговых льгот) составляет Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ). Согласно ст. 13 НК РФ НДС – это федеральный налог, что означает, что, во-первых, все элементы его юридического состава устанавливаются на федеральном уровне, а именно НК РФ, во-вторых, он обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. В зависимости от объекта налогообложения НДС относится к косвенным налогам (на потребление). Следует уточнить, что носителем бремени по его уплате чаще всего является конечный потребитель, который не совпадает с налогоплательщиком. Рассмотрим НДС как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, которую теоретически можно определить как разницу между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на расходы, отнесенных на издержки производства и реализации. На практике, как отмечает Н.В. Миляков, сложно выделить добавленную стоимость в общей стоимости продукции (работ, услуг), поэтому для упрощения расчетов в качестве объекта налогообложения принимается не добавленная стоимость, а вся выручка от реализации, при этом для цели исключения двойного налогообложения в бюджет уплачивается разность между суммами налога, полученными от потребителей и уплаченными поставщиками. Указанная схема реализуется с применением зачетного механизма (системы вычетов).

Как особенность косвенного налогообложения Г.Ф. Ручкина отмечает завуалированность уплаты налога для его плательщиков, означающую, что при реализации товара покупатель автоматически уплачивает сумму косвенного налога. НДС, как и любой налог, выполняет фискальную функцию. Кроме того, он выступает в качестве экономического инструмента регулирования экономики государства, стимулирующего или дестимулирующего определенные экономические процессы. Это происходит в связи с тем, что сумма НДС включается в цену товара, что оказывает влияние на структуру потребления и регулирует спрос. НДС, взимаемый при ввозе товаров, выравнивает уровень их налогообложения. Объясняется это тем, что при их вывозе из страны отправления согласно международным принципам к операциям по реализации вывозимых товаров применяется нулевая ставка НДС с последующим возмещением. Механизмы снижения ставок и предоставления льгот в отношении социально значимых товаров помогают государству прежде всего решать социально значимые задачи.

В одной из классификаций, разработанной Конференцией ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), внутренние налоги, уплачиваемые при перемещении товаров через таможенную границу, относят к паратарифным мерам, которые являются одной из семи категорий нетарифных ограничений внешней торговли. В российском же законодательстве о государственном регулировании внешней торговли налоги не отнесены к нетарифным мерам <13>. Незакрепление таких важных инструментов государственного регулирования считаем значимым пробелом в правовом регулировании.

Как отмечает А.Н. Козырин, налоговые льготы, являясь одной из форм реализации регулирующей функции налогообложения, представляют собой инструмент налоговой политики, применяемый для решения наиболее важных социальных и экономических задач государства.

Под льготами по налогам ст. 56 НК РФ признает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере [20].

Налоговые льготы А.Н. Козырин определяет как предоставляемые некоторым категориям налогоплательщиков преимущества по исполнению налоговой обязанности, включая полное или частичное их освобождение от уплаты налога, при этом А.Н. Козырин отмечает, что сущность налоговых льгот заключается в снижении налогового бремени.

Налоговую льготу Ю.Б. Иванов определяет как «установленное законодательством исключение из общих правил налогообложения, которое предоставляет плательщику возможность уменьшить подлежащую уплате сумму налога или освобождает его от выполнения отдельных обязанностей и правил, связанных с налогообложением».

Анализ норм НК РФ позволяет выделить признаки налоговых льгот:

• исключение индивидуальной направленности налоговых льгот (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ);
• запрет на установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (абз. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ);
• применение налоговых льгот относится к правам, а не обязанностям налогоплательщика, налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, которые установлены законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), то есть только факт наличия льготы не приводит к автоматическому ее использованию налогоплательщиком.

В качестве признака налоговых льгот Ю.Б. Иванов выделяет такой признак, как добровольность применения – право свободного выбора налогоплательщика применять или не применять установленную льготу. Автор отмечает, что указанный признак сформулирован в п. 2 ст. 56 НК РФ не в форме согласия, как это обычно принято, а в форме отрицания (отказа), из которой следует, что налогоплательщику не нужно оповещать налоговый орган о своем согласии воспользоваться льготой, но необходимо определенным образом обозначить свой отказ. При этом отказ необходим исключительно для цели защиты публичных интересов (чтобы у налогоплательщика не возникла возможность предъявить в последующем требование о возврате (зачете) из бюджета переплаченных сумм налога в связи с неприменением льготы в отдельном налоговом периоде). В то же время в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) в Постановлении от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняет, что судам следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Важно отметить, что положение об отсутствии необходимости уведомления декларантом таможенного органа о согласии воспользоваться льготой применяется также в отношении льгот, предоставляемых при перемещении товаров через таможенную границу. Арбитражный суд г. Москвы в решении от 24 августа 2012 года по делу № А40-80100/12 делает вывод о том, что отсутствие в декларации на товары указания на льготы по уплате НДС не является основанием для отказа в возврате излишне уплаченных платежей. Суд мотивирует это тем, что ни ТК ТС, ни НК РФ не связывают право на получение льготы только с теми сведениями, которые указаны в декларации, и не ограничивают реализацию этого права стадией таможенного оформления. Доводы суда первой инстанции были подтверждены в последующем постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций. В заключение суд кассационной инстанции отмечает, что факт обращения с заявлением о возврате излишне уплаченного НДС в связи с льготой после таможенного оформления товара не может являться основанием для отказа в возврате налога, поскольку данная льгота гарантирована ст. 150 НК РФ и не ставится в зависимость от момента, когда лицо заявит о ней [20].

В гл. 21 НК РФ налоговые льготы по НДС формально юридически не перечислены, однако, исходя из смысла и природы налоговых льгот в качестве льготного режима, можно выделить:

• выведение определенных субъектов из-под налогообложения;

• освобождение определенных субъектов от исполнения налоговой обязанности;

• выведение определенных операций из-под налогообложения;

• освобождение определенных операций от налогообложения;

• освобождение от налогообложения ввоза определенных товаров;

• освобождение от налогообложения в рамках условий таможенных процедур, под которые помещаются товары;

• пониженные налоговые ставки.

Проведенное исследование позволяет нам согласиться с тем, что льготы по уплате НДС носят исключительный характер. Таким образом, проведенный комплексный анализ вопросов регулирования льготного обложения НДС, взимаемого при ввозе товаров, позволяет обосновать ряд выводов.

Во-первых, льготы по уплате НДС, взимаемого при ввозе товаров, активно применяются государством для решения социально-экономических задач, в целях модернизации российской экономики.

Во-вторых, НДС является косвенным налогом, и льготы по уплате НДС направлены на конечных потребителей, то есть наибольший эффект от льгот по уплате НДС получают именно конечные потребители. По своей природе НДС не должен уплачиваться дважды, лица, имеющие право на льготы и ввозящие товары для дальнейшей перепродажи, в случае уплаты налога при наличии оснований могут предъявить уплаченные суммы налогов к вычету.

В-третьих, выделяя характерной чертой налоговых льгот добровольность ее применения и учитывая анализ судебной практики, считаем, что только мотивированный отказ налогоплательщика от льготы по уплате НДС может являться основанием для отказа в возврате уплаченных сумм (при соблюдении прочих условий).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 ПРОБЛЕМЫ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ

ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС

3.1 Проблемы исчисления НДС в системе налоговых платежей

В настоящее время в России применяется косвенный метод вычитания, основанный на использовании счетов-фактур. Объектом налогообложения являются операции по реализации товаров/услуг, что фактически превращает НДС в эквивалент налога с оборота, который взимается по очень высокой ставке. По итогам налогового периода к начисленной сумме применяются налоговые вычеты, возвращающие налогу его сущность. Из всех известных методов вычисления суммы НДС этот метод является наихудшим не в принципе, а относительно реалий наших стран. Используемый метод имеет массу недостатков, а в ситуации монопольных цен позволяет получить любое значение суммы налога - нулевую, положительную или отрицательную сумму налоговых обязательств, т.е. обязательства по НДС определяются не результатами экономической деятельности субъектов, а их желанием платить или не платить налог. При этом можно не только не платить налог, но и самому собирать налог с государственной казны в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, предусматривающим возмещение из бюджета положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Порядок формирования налоговых вычетов также не лишен недостатков. К вычету принимается любая сумма, даже не оплаченная реально, а формально вписанная в счет-фактуру. Эта норма и породила «налоговые ямы» - предприятия с признаками фиктивности. Практически единственным продуктом, производимым такими предприятиями, являются счета-фактуры [17, c.77].

Вместо того чтобы раз и навсегда отменить счета-фактуры, законодатель борется со следствиями принятого метода. В целях противодействия уклонению от уплаты налогов и незаконному возмещению НДС из бюджета (читай «с налоговыми ямами») в России создана база утерянных паспортов, контролируемая Федеральной миграционной службой, для снижения вероятности регистрации фирм-однодневок. Предлагается сделать счета-фактуры бланками строгой отчетности и вести их в электронном виде (с 3 июля 2011 г. был введен порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде). В настоящее время предполагается создание единой базы счетов-фактур, что облегчит контроль налоговым органам. Все принятые меры в принципе позволяют посчитать, сколько украдено из бюджета средств, но, к сожалению, не могут воспрепятствовать этому.

За время существования налога на добавленную стоимость наработаны схемы уклонения от уплаты налога и/или получения незаконного возмещения из бюджета; сформирована социальная группа людей, которые получают доходы в фискальной сфере; доказана неэффективность борьбы с теневыми схемами с помощью административных методов. В налоговой сфере не выработано эффективных способов противодействия правовому беспределу, а применяемые административные меры пока (но это, кажется, навсегда) малоэффективны. Следствием этого является низкая фискальная отдача от внутреннего НДС. Многие специалисты, не видя выхода из создавшегося положения, предлагают заменить НДС налогом с продаж. А Министерство налогов и сборов Украины подготовило проект реформирования НКУ, предполагающий параллельное использование налога с продаж и НДС, что в принципе неприемлемо. При этом упускается из виду тот факт, что в условиях монопольных цен отличия НДС и налога с продаж носят чисто формальный характер.

Главная причина такого положения видится в том, что способ вычисления и уплаты НДС предполагает налоговые отношения между плательщиками налога. Такое положение дел является противоестественным. Налоговые отношения могут существовать только между государством, с одной стороны, и плательщиком - с другой. Но налоговых отношений не должно быть между плательщиками НДС. Именно эти отношения и генерируют почти все проблемы, связанные с начислением и уплатой налога.

Существует несколько методов устранения налоговых правоотношений между плательщиками налога, т.е. устранения посредников между носителями налога (конечными потребителями) и бюджетом. Эффективность метода объективно зависит от способа определения объекта налогообложения, уровня развития рыночных отношений и применяемых методов ценообразования. Если не менять объекта налогообложения и метода исчисления налоговых обязательств, то для устранения неестественных правоотношений предлагаем изменить порядок начисления и уплаты НДС – метод налогового аванса.