Аудит финансовой отчетности

В отчете о прибылях и  убытках расходы организации отражаются с подразделением на:

- себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы

- прочие расходы:

а) проценты к уплате

б) прочие расходы.

Прочие расходы могут  не показываться развернуто по отношению  к соответствующим доходам в  отчете о прибылях и убытках следующих  случаях:

- правила бухгалтерского  учета разрешают это делать

- расходы и связанные  с ними доходы не являются  существенными для характеристики  финансового положения организации.

В случае отсутствия у организации  данных по соответствующим доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели по которым предусмотрены  в образце формы отчета о прибылях и убытках по приказу Министерства Финансов Российской Федерации № 67н  Приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности», эти  показатели (строки, графы) в форму  организации не включаются.

В отчете о прибыли и  убытках строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями  кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности.

В случае если показатель должен вычитаться из соответствующих показателей  при исчислении соответствующих  данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в отчете о прибылях и убытках  этот показатель показывается в круглых  скобках (непокрытый убыток, себестоимость  проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к  уплате и пр.)

Состав отчета о прибылях и убытках

Рассмотрим содержание раздела  Отчета -- «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».

Главными составляющими  отчета являются:

- выручка от продажи  товаров, продукции, работ, услуг;

- себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг;

- валовая прибыль,

- коммерческие расходы,

- управленческие расходы.

Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и другиханалогичных платежей)».

Доходами по обычным видам  деятельности признается выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг). В бухгалтерском  учете она отражается по кредиту  субсчета 90-1 «Выручка». Прежде чем указать  сумму выручки в форме № 2, из нее предварительно нужно вычесть  НДС, акцизы и экспортные пошлины.

Выручка -- это сумма поступлений денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности. Если сумма поступивших денежных средств меньше суммы дебиторской задолженности, выручка отражается в размере поступивших денежных средств и неоплаченной части дебиторской задолженности. В выручку от реализации продукции также необходимо включать суммовые разницы.

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»

По данной строке отражаются расходы по обычным видам деятельности организации, выручка от реализации которых отражена в предыдущей строке Отчета.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»^[12], утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, (далее по тексту -- ПБУ 10/99), расходы по обычным видам деятельности -- это расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Они отражаются по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами (20,23,41,43..)

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском  учете при наличии следующих  условий:

· расход производится в  соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и  нормативных актов, обычаями делового оборота;

· можно точно определить сумму расхода;

· организация передала в  оплату расхода актив (имеет место  уменьшение экономических выгод  организации) либо гарантии такой оплаты (имеет место уверенность в  том, что произойдет уменьшение экономических  выгод организации).

Если в отношении любых  расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных  выше условий, в бухгалтерском учете  организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.

Предприятия, занимающиеся производством и продажей продукции, по строке 020 Отчета отражают величину расходов, связанных с выпуском готовой  продукции, реализованной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются  суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

Предприятия, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), по строке 020 Отчета указывают суммы, списанные с кредита счета 20 «Основное  производство» в дебет счета 90 «Продажи».

Предприятия торговли указывают  по этой строке фактическую себестоимость  реализованных товаров, списанную  с кредита счета 41 «Товары» в дебет  счета 90 «Продажи».

Строка 029 «Валовая прибыль»

Здесь отражается валовая  прибыль предприятия. Она определяется как разность между выручкой от продажи  товаров (продукции, работ, услуг) (строка 010) и себестоимостью проданных товаров (продукции, работ, услуг) (строка 020).

Строка 030 «Коммерческие расходы»

Предприятия, занимающиеся производством продукции (выполнением  работ, оказанием услуг), по данной строке Отчета отражают расходы, связанные  со сбытом продукции, списанные с  кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи»; торговые предприятия отражают по данной строке расходы, связанные с продажей товаров.

К коммерческим расходам можно  отнести:

· расходы на рекламу продукции (работ, услуг);

· вознаграждения, уплаченные посредническим организациям;

· расходы на транспортировку  продукции до места назначения;

· расходы по погрузочно-разгрузочным работам;

· расходы по содержанию помещений для хранения продукции;

· другие расходы, связанные  со сбытом продукции.

Строка 040 «Управленческие расходы»

По данной строке Отчета отражаются общехозяйственные расходы  предприятия. Например, заработная плата  управленческого персонала, +

оплата информационных, консультационных аудиторских услуг и т. п.

Общехозяйственные расходы  отражаются по строке только в том  случае, если в соответствии с учетной  политикой предприятия они списываются  с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи».

Если в соответствии с  учетной политикой общехозяйственные  расходы списываются с кредита  счета 26 в дебет счета 20 «Основное  производство», они включаются в  себестоимость реализованной продукции  и отражаются по строке 020 Отчета «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг»

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж»

По данной строке Отчета отражается финансовый результат (прибыль  или убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Он определяется как разница  между выручкой от продажи товаров (продукции, работ, услуг), отраженной по строке «Выручка от продаж», и суммой затрат, отраженной по строкам «Себестоимость проданных товаров», «Коммерческие  расходы», «Управленческие расходы».

Если в отчетном периоде  предприятие получило убыток, он показывается по строке 050 со знаком «минус».

Следующий раздел Отчета - «Прочие доходы и расходы».

Строки 060 «Проценты к получению» и 070 «Проценты к уплате»

По данным строкам Отчета отражаются суммы процентов, которые  организация должна получить или  заплатить.

Так, по этим строкам отражаются:

· проценты, причитающиеся  к получению (уплате) по депозитам, облигациям и т. п.;

· проценты, получаемые от банков (уплачиваемые банкам).

В бухгалтерском учете  данные виды доходов и расходов учитываются  на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Строка 080 «Доходы от участия в других организациях»

В данной строке отражаются:

· поступления от долевого участия в уставных капиталах  других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

· доходы, полученные организацией от участия в совместной деятельности, списанные с дебета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Строка 090 «Прочие доходы»

Здесь отражаются суммы операционных поступлений, за исключением процентов  к получению и дивидендов, полученных от других организаций. Также необходимо указывать поступления внереализационного и чрезвычайного характера.

Строка 100 «Прочие расходы»

По этой строке Отчета отражаются все операционные затраты, кроме  процентов к уплате, плюс операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения»

По данной строке Отчета показывается финансовый результат (прибыль  или убыток), полученный от деятельности организации за отчетный период.

Данный показатель рассчитывается по следующей формуле: «Прибыль (убыток) от продаж» + «Проценты к получению» - «Проценты к уплате» + « Доходы от участия в других организациях» + « Прочие доходы» - «Прочие расходы».

Строка 141 «Отложенные налоговые активы»

Под отложенным налоговым  активом - понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего  к уплате в бюджет в следующем  за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства»

Под отложенным налоговым  обязательством понимается та часть  отложенного налога на прибыль, которая  должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Строка 150 «Текущий налог на прибыль»

Порядок отражения налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках основан на формулах расчета чистой прибыли организации  по данным бухгалтерского учета и  текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02^[15].

В случае если в бухгалтерском и налоговом учете организацией получена прибыль, то чистая прибыль на счете 99 «Прибыли и убытки» формируется следующим образом:

ЧП = П_дн - (У_р + ПНО) (1.1)

где ЧП - чистая прибыль организации, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»,

П_дн - прибыль до налогообложения, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»,

У_р - условный расход по налогу на прибыль

ПНО - постоянное налоговое обязательство (сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде)

Текущий налог на прибыль  в соответствии с ПБУ 18/02 рассчитывается:

Н_пр = У_пр + ПНО + ОНА - ОНО (1.2)

гдеН_пр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета

У_р - условный расход по налогу на прибыль

ПНО - постоянное налоговое обязательство

ОНА - отложенный налоговый актив

ОНО - отложенное налоговое обязательство

Выведем из формулы (2.1) составляющую формулы (2.2) - (У_р + ПНО):

(У_р + ПНО) = - ОНА + ОНО + Н_пр

Подставляем выражение (У_р + ПНО) в формулу чистой прибыли (2.1):

ЧП = П_дн - (- ОНА + ОНО + Н_пр) = П_дн + ОНА - ОНО - Н_пр(1.3)

Постоянные налоговые  обязательства показываются в отчете справочно (Строка 200).

В случае если организация  в отчетном году в бухгалтерском учете получила прибыль, а в налоговом - убыток, то в отчете о прибылях и убытках чистая прибыль рассчитывается по формуле (2.3). Особенностью данного случая будет то, сто налоговый убыток необходимо отразить в составе отложенного налогового актива (ОНА), который в последующие годы будет возвращаться при переносе убытка прошлых лет на будущее.

В случае если организация  в отчетном году в бухгалтерском учете получила убыток, а в налоговом - прибыль, то чистый убыток, сформированный на счете 99 «Прибыли и убытки» равен:

ЧУ = - У - ПНО + У_д = - У - (ПНО - У_д) (1.4)

гдеЧУ - чистый убыток, сформированный на счете 99 «Прибыли и убытки)

У - убыток, полученный по данным бухгалтерского учета

ПНО - постоянное налоговое обязательство

У_д - условный доход по налогу на прибыль, рассчитанный в соответствии с ПБУ 18/02

Текущий налог на прибыль  в данном случае равен:

Н_пр = - У_д + ПНО + ОНА - ОНО(1.5)

гдеН_пр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета

У_р - условный доход по налогу на прибыль

ПНО - постоянное налоговое обязательство

ОНА - отложенный налоговый актив

ОНО - отложенное налоговое обязательство

Выведем из формулы (2.5) составляющую формулы (2.4) - (ПНО - У_д):

ПНО - У_д = Н_пр - ОНА + ОНО

Подставляем выражение (ПНО - У_д) в формулу чистого убытка (2.4):

ЧУ = - У - (Н_пр - ОНА + ОНО) = - У + ОНА - ОНО - Н_пр(1.6)

Постоянные налоговые  обязательства и в этом случае показываются в отчете справочно (Строка 200).

В случае если в бухгалтерском  и в налоговом учете организации  получен убыток, то отражение в  отчете о прибылях и убытках чистого  убытка организации производится по формуле (2.6). Особенностью данной ситуации является необходимость отражения убытка в налоговом учете в составе отложенных налоговых активов (ОНА), которые будут погашаться в следующие годы, при переносе убытков прошлых лет на будущее.

Строки 201 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и 202 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию».

Расчет данных показателей  производится в соответствии с Методическими  рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 21 марта 2000 г. № 29н.