Международные положения по аудиторской практике (IAPS) Положения по международной аудиторской практике появляются с целью предоставления

• название каждого отчета, входящего в полный комплект финан­совой  отчетности;

• ссылку на существенные аспекты  учетной политики и другие пояснительные  примечания;

• указание на дату и отчетный период.

В заключении также должно указываться, что ответственность  за подготовку и объективное представление  финансовой отчетности в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности лежит на руководстве  фирмы-клиента.

В аудиторском заключении должно быть указано, что обязан­ность аудитора заключается только в выражении  его мнения о фи­нансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской  про­верки. В заключении должно содержаться:

• указание на то, что аудит  был проведен в соответствии с  Меж­дународными стандартами:

• пояснение о том, что  в соответствии с МСА аудитором  были соблюдены этические требования и что аудиторская проверка была спланирована и проведена с тем, чтобы обеспечить разумную уверен­ность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно содержать подтверждение ауди­тора  относительно того, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и уместными для  выражения аудиторского мнения.

Безусловно-положительное  мнение выражается, когда аудитор  приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает достовер­ное и объективное  представление (или представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с применимыми прин­ципами финансовой отчетности.

В случае если финансовая отчетность была подготовлена в соответствии с  принципами финансовой отчетности, отличными  от МСФО или Международных стандартов бухгалтерского учета госу­дарственного сектора, в аудиторском мнении должно содержаться указание на нормативные акты или страну происхождения примени­мых принципов подготовки финансовой отчетности.

Дополнительные обязанности  аудитора могут состоять в следую­щем:

• сообщение о вопросах, которые привлекли внимание аудитора в ходе аудиторской проверки;

• выполнение дополнительных специальных процедур и сообще­нию о них;

• выражение мнения в отношении  специфических аспектов ауди­торской проверки, например, адекватности учетных  регистров и бух­галтерских записей.

В случае если на аудитора возложены  дополнительные обязанно­сти в рамках подготовки аудиторского заключения, указание на них должно содержаться  в отдельном параграфе, следующем  за парагра­фом, в котором содержится выражение мнения о финансовой отчет­ности.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени ауди­торской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимо­сти, содержать  обе подписи. В дополнение к аудиторской  подписи может быть указано, что  аудитор является профессиональным ауди­тором или аудиторская фирма  имеет соответствующую лицензию на осуществление профессиональной деятельности.

Аудитор должен датировать заключение по финансовой отчетно­сти числом не ранее даты, на которую он получил  достаточные и уместные аудиторские  доказательства, с тем, чтобы выразить мне­ние о финансовой отчетности.

В аудиторском заключении должно быть указано место нахожде­ния (страна или нормативный акт) аудиторских  стандартов.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письмен­ном  виде — как в форме документальной копии, так и в электроне ной  форме.

Аудитор при проведении аудиторской  проверки может руководствоваться  как Международными стандарта­ми аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными  аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как  МСА, так и специальных нормативных  требований законода­тельства или  нормативных актов или национальными  аудиторскими стандартами, аудитор  должен сослаться в заключении на определен­ную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандар­тов. При этом аудиторское заключение должно содержать следую­щие основные элементы:

1) название;

2) адресат, если это  согласовано условиями договоренности;

3) вводный параграф, содержащий  описание проверенной финан­совой  отчетности;

4) описание ответственности  руководства за подготовку и  объек­тивное представление финансовой  отчетности;

5) описание ответственности  аудитора за выраженное по  финан­совой отчетности мнение  и объем аудиторской проверки, включая:

а) ссылку на МСА и соответствующие  специальные норматив­ные требования или национальные стандарты;

6) описание выполненной  аудитором работы;

в) параграф, в котором  содержится выраженное аудитором мнение о финансовой отчетности, и ссылку на применимые принципы финан­совой  отчетности, используемые при подготовке финансовой отчетно­сти (включая указание на страну происхождения принципов  финансо­вой отчетности, если финансовая отчетность была подготовлена в со­ответствии  с принципами, отличными от МСФО или международных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора);

б) подпись аудитора;

7) дату выдачи аудиторского  заключения;

8) адрес аудитора.

Аудитор должен убедиться  в том, что любая дополни­тельная  информация, представленная совместно  с финансовой отчет­ностью, четко  отделена от проверяемой финансовой отчетности.

Если аудитор сделал вывод  о том, что представленная предпри­ятием  дополнительная информация недостаточно отграничена от проверяемой финансовой отчетности, он вправе указать в  аудитор­ском заключении, что эта  информация не была проверена.

 

2.2 Модификации заключения  независимого аудитора

Порядок оформления и содержание независимого аудиторского заключения в случаях, когда оно подлежит модификации, регламен­тируется Международным  стандартом аудита № 701 «Модификации заключения независимого аудитора».

Аудиторское заключение считается  модифицированным в следую­щих ситуациях:

1) если существуют факторы,  не оказывающие влияние на  мне­ние аудитора:

а) поясняющий параграф;

2) если существуют факторы,  оказывающие влияние на мнение  аудитора:

а) условно-положительное  мнение;

б) отказ от выражения мнения;

в) отрицательное мнение.

Единообразие форм и содержания каждого типа модифицирован­ного заключения облегчает понимание этих заключений пользовате­лями.

- Факторы, не оказывающие  влияние на мнение аудитора.

В определенных обстоятельствах  аудиторское заключение может быть модифицировано за счет включения поясняющего  параграфа с объяснением фактора, влияющего на финансовую отчетность, кото­рый более подробно рассмотрен в примечаниях в финансовой отчет­ности. Включение такого поясняющего параграфа  не влияет на мне­ние аудитора. Этот параграф включается после параграфа, содержа­щего мнение аудитора, но перед  разделом, описывающим другие дополнительные обязанности аудитора по подготовке заключения. В нем делается ссылка на то, что этот фактор не является основани­ем  для выражения условно-положительного мнения.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение за счет включения  параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению  о непрерывности деятельности предприятия. Аудитор должен рассмотреть возможность  модифици­рования аудиторского заключения посредством включения параграфа  в случае значительной неопределенности1, устранение которой зави­сит от будущих  событий и которая может оказать  влияние на фи­нансовую отчетность.

- Факторы, оказывающие  влияние на мнение аудитора

К ним относятся следующие  обстоятельства:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) несогласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные  в параграфе (а), могут привести к  выражению условно-положительного мнения или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в параграфе (б), могут привести к выражению  условно-положительного мнения или  отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение выражается в том случае, если аудитор  приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное  мнение, однако степень несогласия с руководством или ограничение  объема не настолько существенны  и глубоки, чтобы выразить отрицательное  мнение или отказаться от выражения  мнения. Условно-положительное мнение должно содержать выражение «за  исключением» влияния событий, к  которым относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько  существенно и глубоко, что аудитор  не может получить достаточные и  уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о  финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько  существенно и глубоко для  финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в  отдельном параграфе, предшествующем выражению мнения или отказу от выражения  мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

- Обстоятельства, которые  могут привести к выражению  мнения, отличного от безусловно-положительного

1. Ограничение объема. Ограничение  объема работы аудитора мож­ет  устанавливаться фирмой-клиентом (например, условия договоренности об аудите  предусматривают, что аудитор  не будет выполнять аудиторские  процедуры, которые он считает  необходимыми), Тем не менее если  ограничение, предусмотренное условиями  догово­ренности, таково, что аудитор  считает необходимым отказаться  от выражения мнения, он обычно  не соглашается выполнять такое  ограниченное задание, если только  это не требуется по закону. Кроме того, аудитор не соглашается  на проведение аудиторской проверки, если ограничение нарушает установленные  законодательством обязанности  аудитора.

Ограничение объема может  быть следствием обстоятельств (на­пример, срок назначения аудитора таков, что  он не в состоянии на­блюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов).

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения  условно-положительного мнения или  отказа от выражения мнения, аудиторское  заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок  финансовой отчетности, которые могли  бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного огра­ничения.

2. Несогласие с руководством. Аудитор может не согласиться  с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной  политики, метод ее применения  или достаточность инфор­мации,  раскрытой в финансовой отчетности. Если такое несогласие является  существенным для финансовой  отчетности, аудитор должен выразить  условно-положительное или отрицательное  мнение.

 

3. Сопоставления

Обязанности аудитора, касающиеся сопоставлений и заключений по ним, регламентирует Международный стандарт аудита № 710 «Сопоставления».

Сопоставления — это соответствующие  суммы и иные раскрывае­мые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или периоды, представленные для целей сопоставления.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления  во всех существенных аспектах принципам  финансовой отчетности, применимым к  проверяемой финансовой отчетности.

Показатели для сопоставления  могут быть следующими.

• Соответствующие показатели (Corresponding Figures) включены как часть  финансовой отчетности за текущий период и предназначе­ны для прочтения  в контексте в связи с суммами  и иными раскры­ваемыми сведениями, относящимися к текущему периоду. Такие  по­казатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий  период и должны рассматриваться  только в связи с показа­телями за текущий период; они не являются полными финансовыми отчетами, которые можно рассматривать обособленно.

• Сопоставимая финансовая отчетность (Comparative financial statements) — финансовая отчетность за предшествующий период, ко­торая приводится в целях сопоставления  с финансовой отчетностью текущего периода и не является частью финансовой отчетности за текущий период.

Сопоставления представляются согласно применимым принципам финансовой отчетности. Основные отличия, с точки  зрения аудитор­ской отчетности, таковы:

• для соответствующих  показателей: аудиторское заключение от­носится только к финансовой отчетности за текущий период;

• для сопоставимой финансовой отчетности: аудиторское заклю­чение  относится к финансовой отчетности за каждый период.

Аудитор должен получить доста­точное и уместное аудиторское доказательство того, что соответст­вующие показатели отвечают применимым принципам финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур в отношении соответст­вующих показателей  обычно ограничивается тем, что аудитор  убеж­дается в правильности представления  и классификации соответст­вующих показателей. При этом он определяет:

• соответствует ли учетная  политика в отношении определен­ных  показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

• согласуются ли соответствующие  показатели с суммами и про­чими раскрываемыми сведениями, представленными  за предыдущий период, и были ли сделаны  надлежащие корректировки и (или) рас­крыты  надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась  или проверялась другим аудитором, новый аудитор оце­нивает, отвечают ли соответствующие показатели вышеизложенным условиям, и следует рекомендациям, представленным в МСА № 510 «Первая  аудиторская проверка — начальные  сальдо».