Международные положения по аудиторской практике (IAPS) Положения по международной аудиторской практике появляются с целью предоставления

вследствие меньшего, чем  в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным  причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и  полномочий;

в условиях малых экономических  субъектов возможна ситуация, когда  сотрудники, ведущие бухгалтерский  учет, одновременно имеют доступ к  таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может  способствовать злоупотреблениям;

если малый экономический  субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется  или занижается (с целью нарушения  требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью  провести как производственные затраты  средства, направленные наличное потребление  руководящих работников);

при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений  бухгалтерской отчетности.

В малых экономических  субъектах дополнительный риск средств  контроля возникает в области  использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком  экономическом субъекте применяется  один компьютер с упрощенной программой учета, у одного бухгалтера или ограниченного  числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные  данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему  операции «задним числом», проводить  операции, не получившие одобрения  или утверждения в установленном  порядке.

 

Преобладающее влияние владельца  и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может оказывать  как положительное, так и отрицательное  воздействие на систему внутреннего  контроля и достоверность бухгалтерской  отчетности такого субъекта. С одной  стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению  надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным  причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее  влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных  процедур, повышать риск нарушения  законодательства, способствовать появлению  преднамеренных существенных искажений  бухгалтерской отчетности.

 

Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего  контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов  такое документирование может проводиться  в упрощенном виде по сравнению с  документированием иных экономических  субъектов.

 

На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской  организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета  и внутреннего контроля экономического субъекта. Если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями  малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских  доказательств, необходимыхдля подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской  организации целесообразно отказаться от работы с экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясны сотрудникам аудиторской организации уже в ходе аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

 

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важно  согласовать в договоре или письме-обязательстве  условия проведения аудита, права  и обязанности аудиторской организации  и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями ПС АД «Права и обязанности аудиторских  организаций и проверяемых экономических  субъектов», ПСАД № 12 «Согласование  условий проведения аудита» и  ПСАД «Порядок заключения договоров  на оказание аудиторскихуслуг». Рекомендуется  привлечь внимание руководителей экономического субъекта к п. 10 ПСАД № 1 «Цель и  основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство экономического субъекта, в то время как аудиторская  организация несет ответственность  за формулирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

 

Как и в случае аудита любых  экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов  следует тщательно планировать  работу, анализировать специфику  деятельности субъекта, изучать его  системы бухгалтерского учета и  внутреннего контроля. В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как  «низкой», если нет явных доказательств  противоположного. При этом следует  руководствоваться требованиями ПСАД № 4 «Существенность в аудите»  и ПСАД № 8 «Оценка аудиторских  рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Сотрудникам аудиторской  организации рекомендуется в  меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских  доказательств использовать аудиторские  процедуры по существу.

 

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для  субъектов малого предпринимательства  значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних  и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска  необнаружения аудиторской организации  рекомендуется предусмотреть необходимое  увеличение объема аудиторских выборок.

 

В стандарте указаны особенности  порядка получения аудиторских  доказательств в ходе аудита малых  экономических субъектов. Аудиторской  организации с учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических  субъектах рекомендуется исходить из того, что ее мнение о степени  достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми  при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и ПСАД «Аналитические процедуры».

 

В ходе аудита малого экономического субъекта большое внимание следует  уделять получению официальных  письменных разъяснений от его руководства, в которых подтверждалось бы понимание  его ответственности за организацию  надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной  и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях  приводились бы аргументы руководства  и была бы высказана его позиция  по возникшим в ходе аудита спорным  вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.

 

 

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной  базы таких субъектов, в том числе:

 

упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;

упрощенный порядок представления  государственной статистической и  бухгалтерской отчетности;

допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства  самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных  операций и представления форм бухгалтерской  отчетности;

меры государственной  поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную  деятельность;

влияние особенностей регионального  и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

При получении аудиторских  доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего  упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской  организации, в частности, следует  рассмотреть:

 

обоснованность применения субъектом малого предпринимательства  упрощенной системы исходя из нормативных  критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают  под действие такой системы;

соблюдение субъектом  малого предпринимательства порядка  отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и  расходов;

правильность исчисления валовой выручки или совокупного  дохода.

Использование компьютеров  при аудиторской проверке малых  экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет  место) должно проводиться в соответствии с разделом 8 ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров».

 

Аудит производных финансовых инструментов

 

Рекомендации по планированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов, приведены в ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

 

В разделе «Производные инструменты  и связанная с ними деятельность»  говорится, что сущность производных  финансовых инструментов становится все  сложнее, а требования по их учету  расширяются. Дается понятие производных  инструментов, они определены как  общий термин, используемый для обозначения  широкого спектра финансовых инструментов, стоимость которых «зависит»  или «производится» от базисных ставок либо цен, таких, как процентные ставки, обменные курсы, цены на акции и товары. Указывается, что производные контракты  могут быть линейными и нелинейными. Линейные контракты определены как  контракты, которыми предусматриваются  обязательные денежные потоки на будущую  дату, а нелинейные — как контракты  с признаками опционов, где одна сторона получает права, не приобретая обязательств, а вторая сторона поставляет базисный актив.

 

Согласно МСФО 39 «Финансовые  инструменты: признание и оценка»  производный инструмент представляет собой инструмент:

 

стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен  или ставок, кредитного рейтинга либо кредитного индекса, другой переменной (обычно называемой базисной);

для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом  реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;

расчеты по которому осуществляются в будущем.

В качестве наиболее распространенных линейных контрактов названы форвардные контракты (валютные контракты и  соглашения о форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контракт на покупку таких товаров, как  нефть или электричество) и свопы.

 

В разделе «Обязанности руководства  и лиц, отвечающих за управление»  отмечено, что лица, отвечающие за управление несут ответственность:

 

за разработку и внедрение  системы внутреннего контроля для  отслеживания рисков и осуществления  финансового контроля, предоставления достаточной уверенности в том, что применение субъектом производных  инструментов находится в рамках управления рисками и обеспечения  соответствия деятельности субъекта применимому  законодательству и нормативным  актам;

за целостность учетной  и финансово-отчетной системы субъекта для обеспечения достоверности  управленческой финансовой отчетности о деятельности с производными инструментами.

Согласно разделу «Обязанности аудитора» аудитор должен четко  объяснить субъекту, что целью  аудиторской работы является формирование мнения о финансовой отчетности. В  этом разделе перечислены виды специальных  навыков и знаний, которыми должен обладать аудитор (операционные характеристики и риски, присущие той отрасли  промышленности, в которой работает субъект; используемые субъектом производные  инструменты и их характеристики и др.).

 

Раздел «Знание бизнеса» требует, чтобы аудитор располагал знаниями в объеме, достаточном для  выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора, могут существенно  влиять на финансовую отчетность, ход  аудита или аудиторское заключение. Подобные знания необходимы аудитору при оценке неотъемлемого риска  и риска системы контроля, а  также при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

 

В разделе «Ключевые финансовые риски» приводится их классификация. К  ним отнесены рыночные риски, кредитный  риск, риск неплатежеспособности, юридический  риск.

 

В соответствии с разделом «Рассматриваемые утверждения» к утверждениям, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, относятся утверждения, сделанные руководством, выраженные в явном или неявном виде и  содержащиеся в финансовой отчетности, составленной по применяемым концептуальным основам. Их можно распределить по категориям следующим образом: существование, пра-ваи обязательства, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и раскрытие.

 

Виды и содержание рисков рассматриваются в разделе «Оценка  рисков и системы внутреннего  контроля». Здесь же подчеркнута  роль внутреннего аудита и представлены направления деятельности службы внутреннего  аудита (совершенствование общего обзора степени использования производных  инструментов, анализ соответствия методик  и процедур их соблюдению руководством, анализ эффективности процедур контроля и др.). В разделе дана характеристика рисков системы контроля, приведены  виды основных вопросов, подлежащих оценке путем тестирования (осторожно ли заключались сделки с контрагентами  в зависимости от кредитного риска, присущего им; отправляли ли контрагенты  подтверждения; правильно ли утверждалась цель производного инструмента, в том  числе ее возможные изменения  в будущем, как в случае с хеджированием  или спекуляцией; правильно ли отражались операции, насколько полно и точно они отражались в бухгалтерском учете с последующим отражением во вспомогательной бухгалтерской книге и окончательным отражением в финансовой отчетности и др.).