Финансовая деятельность коммерческих организаций

Многолетний мировой опыт показывает, что чем  больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций и расчет налогового обязательства в бюджеты разных уровней, а также налоговый контроль. Например, в Швеции бухгалтерская прибыль равна налогооблагаемой, исключение составляют лишь представительские расходы, на которые корректируется налогооблагаемая база по налогу, если эти расходы превышают предельный норматив.

В европейских  странах (Германии, Франции и др.) отличие между правилами признания доходов и расходов в целях бухгалтерского учета от правил признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли относительно невелико. В наибольшей степени отклонение правил определения налоговой базы от правил ведения бухгалтерского учета проявляется в США, что в основном связано с тем, что в США бухгалтерский учет не является предметом государственного регулирования, и все действующие бухгалтерские стандарты устанавливаются саморегулируемыми организациями.

Следует отметить, что в законодательстве всех указанных стран не существует положений, обязывающих налогоплательщиков организовывать и вести систему налогового учета отдельно от бухгалтерского учета. На налогоплательщиков возложена лишь обязанность представить налоговую декларацию в соответствующий налоговый орган.

Опыт  зарубежных стран показывает, что  при должной организации учетной работы в системе бухгалтерского учета содержится информация, необходимая как для правильного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога на прибыль, так и для составления системы бухгалтерской отчетности.

В конце  января 2003 года Правительство РФ рассматривало  план перехода на международные стандарты  финансовой отчетности. Кабинет Министров поставил под сомнение целесообразность введения налогового учета. Министерству финансов, Министерству экономического развития и торговли  дано поручение проработать вопрос о целесообразности ведения одновременно системы налогового и бухгалтерского учета. В департаменте налогового учета Министерства финансов относятся отрицательно и не упускают случая его покритиковать. В Федеральной налоговой службе данную систему защищают, утверждая, что глава 25 Налогового кодекса без налогового учета немыслима и работать не будет.

Неотработанность  многих положений налогового кодекса  порождает и такую проблему, как корректировка его положений, отработанных в процессе реализации норм. В последние годы ни одна отрасль законодательства не развивается столь динамично, в результате чего законодатель вынужден постоянно совершенствовать налоговый кодекс, внося изменения в федеральный закон, что само по себе является достаточно сложной процедурой. Пока будет отработана система налогового учета, неизбежны многочисленные столкновения налогоплательщиков и налоговых органов, причем каждый из этих субъектов будет понимать прописанные в кодексе положения в свою пользу. Это, несомненно, еще более усложнит непростые отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами¹⁴.

В связи  с введением налогового учета  отдельные авторы предлагают отменить систему бухгалтерского учета, что по нашему мнению, противоречит общепринятой мировой практике.

С 1 января 2002 г. вступила в действие глава 25 Налогового кодекса, в связи с чем утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. ФЗ от 31.03.99), инструкция Госналогслужбы РФ по применению данного закона и многие другие подзаконные нормативные акты. С момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса перестали быть необходимыми подзаконные нормативные правовые акты, т.к. в одном законе собраны все понятия, позволяющие понять и исчислить налог на прибыль. Закон перестал иметь отсылочный характер и впитал в себя смысловое содержание ряда существовавших в этой области законов и положений.

До 1 января 2002 года филиалы и другие обособленные подразделения организаций исполняли обязанности по уплате налога на прибыль. Хотелось бы отметить, что Налоговым кодексом РФ из перечня плательщиков налога на прибыль исключены филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения  по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Налоговой базой по налогу на прибыль является денежное выражение размера прибыли (ст. 274 НК РФ). В случае получения доходов в натуральной форме, такие доходы для целей налогообложения учитываются по нормам, установленным статьей 40 НК РФ, т.е. исходя из цены, указанной сторонами сделки. Это же правило распространяется и на внереализационные доходы. При этом налоговые органы имеют право контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих-случаях:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным операциям;
• по внешнеторговым сделкам;
• при отклонении цен более чем на 20% от их уровня, применяемого налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам.

Налоговый кодекс РФ под доходами для целей  налогообложения •понимает:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету  «Доходы организации» ПБУ 9/99¹⁵ доходами организации для целей бухгалтерского учета признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала данной организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В главе 25 не выделены в самостоятельную  группу доходы от реализации основных средств и иного имущества организаций, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к операционным доходам.

При определении доходов налогоплательщики  вправе исключить из них суммы налогов, предъявленные покупателям. Однако в данном случае речь идет лишь о налогах, предъявленных в соответствие с кодексом. В кодексе в настоящее время урегулирован порядок уплаты НДС и акцизов.

При определении налоговой базы не учитываются  доходы, которые увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы.

К ним  относятся:

• имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты;
• имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательства;
• имущество, имущественные права, полученные в виде вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;
• средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия);
• средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;
• некоторые другие доходы, определенные в ст. 251 НК РФ.

Хотелось  бы отметить, что действующее в  настоящее время Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 не признает доходами организации поступления от других юридических и физических лиц - сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Важно отметить, что перечень доходов, закрепленных в ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Для исчисления налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом под расходами для целей налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение дохода (п. 1 ст. 252 НК).

Согласно  Положению по бухгалтерскому учету  «Расходы организации» ПБУ 10/99 расходами организации для целей бухгалтерского учета признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к уменьшению капитала данной организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)¹⁶.

При определении налоговой базы не учитываются  следующие расходы:

- в виде сумм выплачиваемых дивидендов;

- в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды);

- в виде взноса в уставной (складочный) капитал;

- в виде средств, переданных по договорам кредита и займа;

- а также иные расходы, предусмотренные ст. 270 НК РФ.

Следует отметить, что Налоговый кодекс также изменил содержание методов, применяемых ранее для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 271 большинство организаций  должны определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки, т.е. метод начисления, который становится базовым методом определения доходов. Суть данного метода в начислении доходов и отнесении затрат не по моменту поступления доходов, а по моменту совершения сделок (доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг), имущественных прав - ст. 271 НКРФ).

Кассовый  метод за основу берет момент поступления  денежных средств на счет или в  кассу организации, причем организация  имеет право на кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал - ст. 273 НК РФ.

Таким образом, глава 25 НК РФ достаточно детально регулирует отношения, связанные с определением прибыли, подлежащей налогообложению. В то же время, действующим законодательством, за исключением некоторых случаев, не регламентирован процесс распределения чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Помимо  прибыли внутренним источником формирования финансовых ресурсов организации являются амортизационные отчисления.

Амортизационные отчисления - это средства, которые  накапливаются у организации в результате переноса стоимости основных фондов по определенным нормам на текущие издержки производства и обращения, т.е. в результате амортизации стоимость изнашиваемых основных фондов переносится на произведенный с их помощью продукт. Нормой амортизации является выраженная в процентах доля балансовой стоимости основных фондов, подлежащая включению в текущие издержки в течение отчетного года. Амортизационные отчисления имеют целевое назначение, т.к. предназначены для полного восстановления изношенных основных фондов организации. Если ранее у государственных предприятий был специальный амортизационный счет, то в настоящее время амортизационные отчисления аккумулируются на счете организации в составе выручки от реализации продукции (работ и услуг). Изменился и сам срок амортизации, который может самостоятельно устанавливаться организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Говорить  об эффективном использовании данного  источника в настоящее время не совсем верно. Амортизационные отчисления как источник инвестиций утратили свое значение в связи с ориентацией большинства российских организаций на краткосрочное выживание во многом в ущерб долгосрочным интересам развития. Постоянно испытывая недостаток оборотных средств, организации используют амортизационные отчисления на их пополнение, включая их в том числе на выплату заработной платы и прибыли учредителям¹⁷. При этом забывается целевое предназначение амортизационных отчислений - финансирование новых капитальных вложений в основные средства, долгосрочные финансовые вложения, приобретение нематериальных активов.

Среди внешних источников, иногда называемых привлеченными средствами, можно  выделить: бюджетные ассигнования, коммерческие и банковские кредиты, заёмные средства других коммерческих организаций, кредиторскую задолженность, долевое участие иных субъектов, безвозмездную финансовую помощь, средства от выпуска ценных бумаг, иные заемные средства, средства в порядке перераспределения и прочие поступления.

Одним из основных внешних источников являются кредитные ресурсы - средства, полученные на условиях возвратности, срочности, платности от кредитных организаций. Спецификой крупного российского предпринимательства является создание холдингов, включающих в себя симбиоз: коммерческих организаций и соответствующих кредитных структур, как владельцев акций организаций, позволяющих активно использовать коммерческий кредит в производственной деятельности.

Организации могут также активно использовать коммерческий кредит, т.е. чужие средства, по какой-либо причине оказавшиеся у организации (предоставления отсрочки или рассрочки платежа, получения аванса в результате предварительной оплаты товаров и т.д.).

Выпуск  ценных бумаг - облигаций, векселей и  их размещение на финансовом рынке  может существенно расширить  возможности организации по привлечению временно свободных денежных средств иных субъектов для инвестирования производственной деятельности. В основном данные финансовый инструмент могут использовать организации со значительными активами, известные большому числу потенциальных инвесторов.

В последние  годы получает распространение такой  источник заемных средств, как ссуды из бюджетов разного уровня на финансирование быстро окупаемых коммерческих проектов, реализация которых позволяет обеспечить развитие приоритетных отраслей хозяйства.

Важно отметить, что создание внутрихозяйственных  фондов для общества с ограниченной ответственностью является правом, а  не обязанностью общества, так как  регламентировано диспозитивной нормой. Решение об образовании специальных  финансовых фондов может быть принято либо при учреждении соответствующего общества, либо в процессе его деятельности после государственной регистрации общества. В первом случае соответствующие положения включаются в проект устава общества, который затем утверждается его учредителями единогласно. Во втором ^_ нормы об образовании резервного и иных финансовых фондов формулируются в виде изменений и дополнений к уставу общества, утверждаемых исключительно общим собранием участников общества.