Бухгалтерский учет и анализ расчетов по оплате труда

Основным нормативным документом, определяющим порядок ведения бюджетного учета, является Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н).

Рассмотрим особенности отражения в бюджетном учете учреждений вышеуказанных операций.

Как и до введения Инструкции N 70н, операции по начислению заработной платы штатным сотрудникам, работающим по трудовым договорам и соглашениям, и работникам, с которыми отношения строятся на основе договоров гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и т.п.), отражаются по разным статьям экономической классификации расходов (ЭКР).

С 01.01.2006 порядок отнесения различных видов заработной платы на соответствующие статьи ЭКР регламентирован Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н (далее - Указания N 152н).

При этом в части затрат отражение начисления различных элементов оплаты труда детализировано по статьям ЭКР (последние три разряда номеров счетов). А в части кредиторской задолженности - по кодам аналитических счетов соответствующего счета бюджетного учета (22 - 23 разряды кода).

Так, начисление заработной платы работникам в рамках трудовых отношений отражается в бюджетном учете следующей бухгалтерской проводкой.

Таким образом, увеличение расходов по оплате труда представлено в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда.

При этом под трудовыми отношениями следует понимать все отношения между работниками и учреждением, регламентируемые Трудовым кодексом РФ. Поэтому в указанном порядке в бюджетном учете отражается не только заработная плата штатных работников, но и оплата труда работников, принятых на определенный срок в соответствии с трудовыми соглашениями. То есть в основе указанных отношений лежит оплата определенного в соответствии с табелями рабочего времени, в течение которого работник обязан выполнять работу, определенную его функциональными обязанностями.

Отдельные компенсационные выплаты работникам бюджетных учреждений, включавшиеся ранее в фонд оплаты труда по трудовым контрактам, при начислении заработной платы подлежат отнесению на статью ЭКР 262 "Пособия по социальной помощи населению". К таким выплатам относится, в частности, единовременное пособие при увольнении. В связи с этим операции начисления данной выплаты следует отражать в бюджетном учете как увеличение расходов на пособия по социальной помощи населению в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по данным пособиям:

В отличие от трудовых отношений, в основе отношений между работниками и учреждением по договорам гражданско-правового характера лежат положения Гражданского кодекса РФ. При этом работник берет на себя обязательства выполнить в интересах учреждения строго определенную работу, а учреждение - выплатить за принятый результат работы определенное денежное вознаграждение. То есть документом, на основании которого производится выплата, является уже не табель учета рабочего времени, а акт приема-сдачи результатов выполненных работ.

Поскольку при этом работник оказывает учреждению определенные услуги, оплата его труда по договорам гражданско-правового характера отражается в бюджетном учете следующей проводкой.

Конечно, документальное оформление таких выплат требует от бухгалтера бюджетного учреждения дополнительных усилий. Ведь чтобы начислить заработную плату (или вознаграждение) работнику за участие в создании основного средства или нематериального актива и тем самым выделить такие выплаты из общего фонда его оплаты труда, следует оформить на этого работника наряд на соответствующие работы (либо договор гражданско-правового характера с актом приема-сдачи выполненных им работ).

Для выделения оплаты труда водителям или экспедиторам, необходимо указать соответствующую цель поездки в путевом листе используемого для этих целей автомобиля. На практике такие документы оформляются очень редко, в результате чего расходы бюджетных учреждений на оплату труда своих работников в их первоначальную стоимость не включаются, а сразу списываются на текущие затраты. При этом возникают риски обнаружения таких недостатков органами, контролирующими исполнение бюджетов, и классификации их как "нецелевого" использования бюджетных средств.

Из начисленной по различным основаниям заработной платы бюджетные учреждения, как правило, производят помимо налога на доходы физических лиц удержания профсоюзных взносов, не возвращенных вовремя подотчетных сумм, а также установленных к взысканию сумм материального ущерба и алиментов.

При этом в Плане счетов бюджетного учета, помимо счетов для отражения возникновения кредиторской задолженности учреждения по вышеперечисленным удержаниям из заработной платы, предусмотрен отдельный счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы". В связи с чем возникает вопрос, в кредите какого счета бюджетного учета следует отражать суммы тех или иных удержаний из заработной платы.

Порядок отражения различных удержаний в бюджетном учете определен п. 198 Инструкции N 70н. Согласно указанному пункту:

- удержания налога на доходы физических лиц из заработной платы, начисленной в соответствии с трудовыми контрактами, отражаются в бюджетном учете проводкой

- удержания из заработной платы не возвращенных в срок подотчетных сумм отражаются в бюджетном учете проводкой

- отражение удержания из  заработной платы всех остальных платежей (профсоюзных взносов, сумм материального ущерба, алиментов и т.п.) осуществляется в бюджетном учете с использованием счета 0 30403 000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы". Причем на данном счете организуется аналитический учет по видам удержаний:

Отражение в бюджетном учете удержаний из заработной платы, начисленной по другим основаниям, осуществляется аналогично вышеизложенному порядку.

Начисления на заработную плату в виде единого социального налога (ЕСН) и платежей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в бюджетном учете относятся на соответствующую статью расходов. В общем случае - на статью ЭКР 213 "Начисления на оплату труда". При осуществлении начислений на заработную плату по договорам гражданско-правового характера - на подстатью ст. 220 "Приобретение услуг", по которой отражались расходы на приобретение самой услуги. А при производстве начислений на заработную плату (вознаграждения), связанных с созданием основных средств, нематериальных активов и т.п., - на соответствующую подстатью статьи ЭКР 300 "Приобретение нефинансовых активов".

При этом следует отметить, что в действующей редакции Плана счетов бюджетного учета нет кода 213, а для отражения начислений на заработную плату предлагается использовать счета с КОСГУ 212, которая соответствует подстатье ЭКР "Прочие выплаты". Такое положение сохранится до внесения изменений в Инструкцию N 70н.

Учитывая вышеизложенное, операции по начислению ЕСН на заработную плату в бюджетном учете следует отражать следующими проводками:

- при начислении на заработную плату штатным работникам

- при начислении на сумму выплат работникам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера

- при начислении на заработную плату работникам за создание основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и т.п.