Управление затратами предприятия

В литературе дается следующее  лаконичное определение уровней  управления: стратегический уровень  управления связан с понятием "делать правильное дело", оперативный - "делать дело правильно". Таким образом, стратегический уровень направлен на координацию  и выполнение долгосрочных целей  предприятия. Качественные показатели планируемых затрат или разрабатываемые стратегии по управлению затратами дополняются конкретным цифровым материалом оперативного уровня.

Основной целью управления на стратегическом уровне является формирование предпосылок для эффективного использования имеющиеся у предприятия конкурентных преимуществ и создание новых для успешной деятельности в перспективе. Управленческие решения данного уровня тесно не привязаны к временным рамкам, но чаще всего речь идет о среднесрочном и краткосрочном периодах.

Основная задача оперативного уровня управления затратами - оказывать помощь менеджерам в достижении запланированных целей, которые выражаются чаще всего в виде количественных значений уровня затрат.

Оперативный уровень ориентирован на краткосрочный результат (до 1 года), поэтому его методы принципиально  отличаются от методик стратегического  уровня управления затратами.

 

2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ.

Одним из методов познания, исследования изучаемых явлений  или объектов является классификация, то есть разделение на классы на основе определенных общих признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Затраты на производство как объект познания достаточно хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа. Классификация затрат на производство по различным основаниям, представлена в схеме на рис. 1.3.

 

2.1. Сравнение классификаций затрат на западных предприятиях и предприятиях РФ.

Если говорить о вариантах  классификации затрат, используемых в западных системах управления затратами, то здесь, как правило, можно выделить три элемента или три номенклатурные статьи затрат (поскольку чаще всего отсутствуют детальные классификации, регламентирующие состав затрат по элементам и статьям калькуляции), а именно: прямые затраты на материалы; прямые затраты на заработную плату; накладные расходы.

При этом прямые затраты на материалы и прямые затраты на заработную плату представляют собой основные расходы. Таким образом, здесь понятия косвенных и накладных расходов отождествляются, что, впрочем, характерно и для отечественных предприятий.

Другим важным основанием классификации затрат на зарубежных предприятиях является их отношение к объему производства. По этому признаку издержки подразделяются на постоянные и переменные. Следует назвать и такие варианты классификации, часто используемые в теории и практике зарубежного управления затратами, как подразделение издержек на прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты, издержки по местам возникновения, возможностям регулирования и контроля, центрам ответственности, по носителям затрат.

Важнейшими группировками затрат, которые используются в теории и практике управления затратами отечественных хозяйствующих субъектов, являются группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции. Прежде всего такие варианты классификации затрат объясняются ориентацией отечественных систем управления затратами на данные бухгалтерского учета и запросы внешних пользователей.

Сравнительная характеристика вариантов классификаций двух систем представлена в табл. 1.

Таблица 1 Сравнительная  характеристика классификации затрат

	Модель управления затратами
	западная	отечественная
Характеристика	Ориентация на данные внутрипроизводственного учета, запросы руководства хозяйствующего субъекта	Ориентация на данные бухгалтерского учета, запросы внешних пользователей
Применение классификации  по отношению к объему производства на постоянные - переменные затраты	Распространена повсеместно	Не является официально рекомендованной, поэтому применяется редко
Область применения	В системах учета затрат "Директ-костинг", для анализа безубыточности производства, для прогнозных расчетов	В основном для прогнозных расчетов
Классификация но центрам ответственности и возможности регулирования и контроля	Распространена повсеместно	Практически не применяется
Область применения	Используется в системах "Стандарт-кост" для оценки работы структурных подразделений	_
Классификация затрат по экономическим элементам	Предельно упрощена (существует три элемента затрат: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, накладные расходы)	Применяется повсеместно, включает пять элементов (рис, 2.1)
Область применения	Совпадает с областью применения классификации затрат по отнесению на себестоимость	Для формирования бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности
Классификация затрат по статьям калькуляции	Подробная классификация чаще всего отсутствует		Применяется повсеместно
Область применения			Для формирования бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, составления нормативных и плановых калькуляций, в процессе ценообразования
Классификация затрат по отнесению на себестоимость	Совпадает с классификацией по экономическим элементам, распространена повсеместно		Распространена повсеместно
Область применения	Данная классификация является основой практически для всех методик (кроме простой "Директ-костинг") управления затратами
Классификация затрат по отношению к временному интервалу на прошлые (фактические) и будущие (сметные)	Как основа системы "Стан-дарт-кост" применяется большинством предприятий		Используется нечасто, преимущественно  крупными предприятиями
Область применения	Для анализа данных в системе "Стандарт-кост"		На крупных предприятиях в системах нормирования и планирования (ориентированных, как правило, на анализ прошлых результатов)

 

2.2. Классификация затрат по отношению к объему производства.

Из приведенных в предыдущем разделе классификаций видно, что  как на предприятиях РФ, так и  в зарубежных компаниях при управлении затратами используются следующие базовые варианты классификации издержек: прямые - косвенные, основные - накладные и постоянные - переменные. Однако стоит отметить, что до сих пор подразделение затрат по отношению к объему производства на постоянные -переменные использовалось для управления затратами лишь немногими отечественными хозяйствующими субъектами. На зарубежных предприятиях, наоборот, при множестве факторов, оказывающих влияние на себестоимость, наибольший интерес представляет именно данная зависимость, что объясняется совокупностью методик управления затратами, применяющихся в зарубежных компаниях.

Следует отметить, что существует два основных подхода к исследованию поведения затрат в зависимости от объема производства: микроэкономический и линейный.

2.2.1. Микроэкономическая модель поведения затрат .

Наиболее полно данный подход описан в работах Р. Макконнелла и С. Брю, С. Фишера и Р. Дорнбуша и других. Приверженцы данной теории рассматривают поведение затрат по отношению к объему производства с учетом всех факторов, в отличии от линейной модели, которая здесь считается примитивной. Рассмотрим главные особенности данного подхода на примере рис. 1.4а. характеризующего поведение совокупных затрат, и рис. 1.4б, характеризующего поведение средних затрат (затрат на единицу продукции) и предельных затрат.

Рис. 1.4. Поведение совокупных затрат

 

Как видно из графика на рис. 1.4. постоянные издержки на единицу продукции (AFC) по мере наращивания выпуска продукции падают, так как их абсолютная величина неизменна. На практике величина общих постоянных затрат может претерпевать небольшие изменения. (Данную особенность учитывает линейная модель поведения затрат). Так, с ростом производства могут увеличиться расходы на охрану, в связи с ростом риска хищений, контроль, инспекцию.

Гораздо сложнее зависимость переменных затрат (AVC) в функции роста производства. На первом этапе кривая AVC показывает снижение удельных переменных издержек, сказывается положительный эффект масштаба, увеличения объема производства. Данное явление можно объяснить несколькими причинами:

По мере роста объемов  выпуска продукции хозяйствующим  субъектом увеличиваются возможности  использования преимуществ специализации в производстве и управлении.

Появляется больше возможностей для диверсификации деятельности, развития побочных производств, выпуска продукции  на базе отходов основного производства.

На более крупных предприятиях может применяться высокопроизводительное и дорогостоящее оборудование.

Но затем средние переменные затраты начинают увеличиваться, вступает в действие закон убывающей отдачи. Сущность данного закона заключается в том, что непрерывное увеличение использования одного переменного ресурса в сочетании с неизменным количеством других ресурсов на определенном этапе приведет к прекращению роста отдачи от него, а затем и к ее сокращению. Так, на машиностроительном предприятии работа в три полных смены может привести к снижению отдачи оборудования, поскольку выпуск продукции в третью смену исключает возможность проведения профилактических работ, что неизбежно приведет к простоям машин и оборудования. Часто действие закона предполагает неизменность технологического уровня производства, и поэтому переход к более прогрессивной технологии может повысить отдачу независимо от соотношения постоянных и переменных факторов.

Если говорить о кривой средних совокупных издержек АТС, то она падает быстрее, чем каждая из ее составляющих AVC и AFC, что вполне закономерно. Для процесса управления затратами в микроэкономической модели решающими является следующий момент. Из графика на рис. 2.2 следует, пока предельные затраты МС, то есть дополнительные издержки, связанные с производством каждой последующей единицы продукции, меньше средних общих издержек АТС, имеет место уменьшение средних общих издержек, которое будет продолжаться до тех пор, пока последний прирост предельных издержек будет меньше предыдущих. В точке А, где пересекаются кривые МС и АТС, имеет место минимум средних общих затрат. Правее точки А средние общие затраты начинают расти. Таким образом, в точке А хозяйствующий субъект оптимизирует свою деятельность с точки зрения минимизации затрат.

В заключение данного раздела  хотелось бы отметить следующее. Несмотря на то, что микроэкономическая модель достаточно подробно описывает поведение затрат с учетом всех факторов, влияющих на их величину, вследствие сложности и малой практической применимости данный подход не получил заметного распространения в практике управления затратами хозяйствующих субъектов.

2.2.2. Линейная модель поведения затрат

Линейная модель по своей  сути гораздо проще. В ее основе лежит  предположение о линейной зависимости  между переменными затратами и объемом производства. В отличие от микроэкономического подхода, где затраты с нелинейной зависимостью трудно планировать и прогнозировать, линейная зависимость затрат легко поддается анализу и контролю. Возможная некоторая неточность данных по затратам хозяйствующего субъекта компенсируется здесь оперативностью и легкостью получения информации для принятия управленческих решений. Очень четко разница двух подходов изложена Н. Г. Чумаченко: "Расхождения между бухгалтерским и микроэкономическим подходами к поведению себестоимости существенны, когда речь идет о линии себестоимости от нулевого до максимального объема производства. Если касаться изменения себестоимости в практических пределах изменения объема производства, то в данном случае различия сводятся к минимуму, поскольку в практических целях кривую себестоимости на каждом участке можно рассматривать приближенно как прямую".

Таким образом, основой линейной модели является понятие релевантных  уровней, то есть уровней деловой  активности (объемов производствах  с которыми предполагает работать хозяйствующий субъект. В пределах этого уровня нелинейные затраты при помощи метода апроксимации оцениваются как линейные (рис. 1.5.)

Рис. 1.5.

Рассмотрим поведение затрат в рамках бухгалтерской модели.

Переменные  затраты. Рис. 1.6. иллюстрирует поведение переменных затрат на общий объем производства (рис. 1.7а) и единицу продукции (рис. 1.7б).

График на рис. 1.7а показывает, что отношение себестоимости к единице произведенной продукции будет сохраняться на всех уровнях и при любом объеме производства. Данное соотношение может быть выражено с помощью следующего равенства:

Y=bxX,   (1.1)

где Y - ожидаемые затраты; X— планируемый объем производства; b -переменные издержки на единицу продукции. Сам по себе показатель b есть величина постоянная, данная зависимость изображена на рис. 1.7б. Степень реагирования затрат на изменение объема производства может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат, который исчисляется по следующей формуле:

Кр =

Y/ X;(1.2)

где Кр — коэффициент реагирования затрат на изменение объема производства; Y - изменение затрат за период, %, X - изменение объема производства за период, %.

В зависимости от величины коэффициента реагирования затрат возможны четыре варианта поведения затрат (рис. 1.6):

                     Рис. 1.6.

 

                               Рис. 1.7.

* В различной литературе  линейная модель поведения затрат часто носит название «Бухгалтерская модель поведения затрат». Но, такое название не совсем корректно использовать применительно к отечественным хозяйствующим субъектам, поскольку до сих пор исследование поведения затрат в зависимости от объема производства фактически не применялось в отечественном бухгалтерском учете, да и само управление затратами базируется, как правило, на данных внутрипроизводственного (управленческого не бухгалтерского учета.

К = 0. Затраты будут постоянными.

2. 0 < К < 1. Такие затраты будут являться депрессивными. В этой ситуации каждая дополнительно произведенная единица продукции менее чем к пропорциональному увеличению расходов. Например, приобретение работником опыта в процессе производства продукции приводит к некоторому снижению затрат времени на единицу выпускаемой продукции.