Бухгалтерский учет кредитов банка

Отметим, что несоблюдение хотя бы одного из перечисленных в статье 269 Кодекса критериев ведет к  признанию долговых обязательств несопоставимыми  [9].

Помимо перечисленных в Кодексе  критериев сопоставимости важным условием является и тот факт, от кого эти займы получены. Так, в письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152 сотрудники Минфина пришли к выводу, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц [9].

Признать расходами  организация сможет лишь ту сумму процентов, которая существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях [9]. При этом существенным считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Поясним применение данного способа расчета максимальной величины процентов, учитываемых в составе расходов при налогообложении прибыли, на ситуации 10.

Ситуация 10

ОАО «Янтарь» получило в III квартале 2011 года четыре кредита:

– 250 000 рублей под 21% годовых;

– 270 000 рублей под 23% годовых;

– 280 000 рублей под 20% годовых;

– 240 000 рублей под 29% годовых.

Все указанные кредиты  получены на срок три месяца. Рассчитаем средний уровень процентов:

(250 000 х 0,21 + 270 000 х 0,23 + 280 000 х 0,2 + 240 000 х 0,29) : (250 000 + 270 000 + 280 000 + 240 000) х 100% = (52 500 + 62 100 + 56 000 + 69 600) : 1 040 000 х 100% = 240 200 : 1 040 000 х 100% = 23,1%

Теперь рассчитаем максимальную величину процентов, которые компания сможет учесть при налогообложении прибыли:

23,1 х 1,2 = 27,72%

Таким образом, проценты по первым трем займам будут уменьшать  налогооблагаемую прибыль в полном размере, а вот проценты по четвертому займу организация сможет учесть лишь в части, соответствующей процентной ставке в размере 27,72%.

Способ второй: учитывая ставку рефинансирования.

С учетом ставки рефинансирования максимальную величину процентов по долговым обязательствам организации  определяют либо когда у них не было в рассматриваемом квартале сопоставимых займов, либо если при наличии таковых организация все же решила воспользоваться именно этим способом расчета.

По общему правилу, прописанному в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса [9], предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль должны быть равна определенной сумме (см. рисунок 16)

 

 

 

 

Рисунок 16 – Сумма  предельной величины процентов

 

Однако на данный момент действие указанного правила приостановлено. Закон от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ [1] предоставил организациям право учитывать при налогообложении прибыли проценты по кредитам в повышенном размере. В частности, по рублевым займам предельный процент рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, а по займам в иностранной валюте достигает 22 процентов. Правда данная льгота носит лишь временный характер.

Кроме того в данном случае под ставкой рефинансирования понимается ставка, действовавшую на дату привлечения денежных средств, если говорится о кредитах, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. Если же такое условие в договоре содержится, то в расчет берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК) [4] (см. ситуацию 11).

Ситуация 11

ОАО «Янтарь» 30 августа 2011 года получило кредит на сумму 250 000 рублей. Кредитный договор заключен на срок три месяца (с 30 августа по 30 ноября 2011 года), то есть фирма пользовалась заемными денежными средствами в течение 93 дней. Процентная ставка составляет 26 процентов годовых. Договором изменение процентной ставки не предусмотрено. На дату привлечения денежных средств ставка рефинансирования составляла 11 процентов (Указание Центрального банка от 11 июля 2011 г. № 2037-У) [15]. Рассчитаем сумму процентов, которую компания должна уплатить кредитору:

250 000 х 0,26 : 365 х 93 = 16 561,64 (руб.)

Для определения предельной величины процентов, которые ОАО «Янтарь» сможет учесть при налогообложении прибыли, необходимо ставку рефинансирования увеличить в 1,5 раза.

11% х 1,5 = 16,5%

Таким образом, уменьшить  налоговую базу по «прибыльному»  налогу организация сможет на следующую  сумму:

250 000 х 0,165 : 365 х 93 = 10 510,27 руб.

А вот проценты в сумме 6051,37 рубля (16 561,64 – 10 510,27) уменьшать налогооблагаемую прибыль не будут.

 

2.1.2 Налоговый учет курсовых  разниц

 

Для целей налогового учета курсовая разница определяется как разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России [9].

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества  в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в  иностранной валюте обязательств. Положительной  курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Курсовая разница в  налоговом учете относится к  внереализационным доходам (расходам).

В соответствии с п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания  внереализационного дохода в виде курсовой разницы признается дата перехода права  собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при  совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов [9]. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше [9].

Таким образом, положительная  курсовая разница по задолженности по займу подлежит признанию в налоговом учете как на дату совершения операций с данной задолженностью (погашение займа), так и на последний день отчетного (налогового) периода, т.е. ежемесячно или ежеквартально в зависимости от того, какой период является для организации отчетным (ст. 285 НК РФ). Если отчетным периодом для организации является месяц, то суммовая разница в налоговом учете признается в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания внереализационного расхода признаются дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов [9]. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше [9].

Таким образом, внереализационные  расходы в виде отрицательной  курсовой разницы признаются в налоговом  учете в порядке, аналогичном  внереализационным доходам в виде положительной курсовой разницы.

Представим налоговый  учет курсовых разниц в ситуации 12.

 

 

Ситуация 12

5 февраля 2011 года организация  получила заем от контрагента  на 2 месяца. Сумма займа выражена  в условных денежных единицах и составляет 3000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10% годовых. Заем использован 5 февраля 2012 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.

Курс 1 у.е. установлен сторонами  как курс Центрального Банка РФ на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены займодавцу 5 апреля 2011 года. Предположим, что курс евро, установленный Центральным Банком, составлял:

- на 6 февраля 2011 года -  35 руб./евро;

- на 29 февраля 2011 года  – 34руб./евро;

- на 31 марта 2011 года  – 36 руб./евро;

- на 5 апреля 2011 года –  37 руб./евро;

Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально  с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Центрально Банка РФ на момент выдачи займа составляет – 10,25%.

Представим отражение операций в бухгалтерском учете (см. таблицу 13).

 

Таблица 13 – Отражение  курсовых разниц в бухгалтерском  учете

№	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
6 февраля 2011 года, дата получения  займа
1.	Получен краткосрочный заем в у.е. 3000 у.е.*35 руб/евро	105000	51	66-33
29 февраля 2011 года, отчетная дата
2.	Отражена курсовая разница по займу  с 6 февраля по отчетную дату (3000 у.е. *(34-35) руб./евро)	3000	66-33	91-1
3.	Начислены проценты по займу на 23 дня  февраля по курсу на отчетную дату 3000 у.е. *10%/365*31*36 руб./евро	643	91-2	66-44
5 апреля 2011 года, дата расчетов
4.	Отражена курсовая разница с 31 марта  по 5 апреля по займу (3000 у.е.*(37-36) руб./евро	3000	91-2	66-33

Окончание таблицы 13

5.	Погашен заем 105000руб.-3000руб. +6000руб.+3000руб.	111000	66-33	51
6.	Отражена курсовая разница с 31 марта  на по дату возврата процентов, начисленным за февраль и март ((18,9 у.е.+25,5 у.е.)*(37-36) руб/евро.	44	91-2	66-44
7.	Начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата (3000 у.е.*10%/365*5*37руб./евро	152	91-2	66-44

 

По данным балансового  счета 66-44 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет «Проценты  по краткосрочным займам в валюте»  предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере 1794 руб. (643+38+917+44+152) руб.

Представим отражение  данной ситуации в налоговом учете.

Налог на прибыль. Для  простоты разбивку по кварталам делать не будем.

Организация получила заем в рублях:

3000 у.е. *35 руб./евро=105000 руб.

Вернула заем в рублях:

3000 у.е.*37 руб./евро=111000 руб.

Разница между полученной и возвращенной суммами представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом:

3000 у.е. *10%*37 руб./евро/365 дней*59 дней+6000 руб. = 7794 руб.

По правилам пункта статьи 1 Налогового Кодекса РФ [4] эту сумму (7794руб.) нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная сумма процентов по ставке 11,275% годовых (10,25*1,1) равна 54,68 у.е. (3000 у.е. *11,275%/365 дней*59 дней), или 2023,16 руб. (54,68 у.е.*37 руб./евро).

Оставшаяся часть платы  в размере 5570,84 руб. (7724-2023,16) при налогообложении  прибыли не учитывается (п.8, ст. 270 НК РФ) [4].

 

 

        2.2 Организация учета кредитов на основе международных и

      национальных стандартов

 

Международные стандарты финансовой отчётности (далее по тексту - МСФО) — набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

Основным принципом  МСФО (IAS) 23 является то, что затраты по займам непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов [6].