Бухгалтерский учет кредитов банка

Организация может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству (см. рисунок 17)

 

 

 

 

Рисунок 17 – Случаи не использования МСФО (IAS) 23

 

 В соответствии  с МСФО (IAS) 23 [6] затраты по займам могут включать в себя определенные суммы (см. рисунок 18).

 

 

 

 

 

 

Рисунок 18 – Суммы  включения затрат по займам

 

В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных на рисунке 19.

 

 

 

Рисунок 19 – Активы, отвечающие определенным требованиям

 

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно измерить.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

В той степени, в которой организация заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, организация должна определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что организация получит заемные средства, и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, организация должна определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую организация капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Организация должна начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации – это дата, выполнения предприятием определенных условий впервые (см. рисунок 20).

 

 

 

Рисунок 20 – Условия необходимые для даты начала капитализации

 

Организация должна приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

Организация может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, организация обычно не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Организация также не приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство [6].

Организация должна прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

Когда организация завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, организация должно прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

В соответствии с МСФО (IAS) 23 [6] организация должна раскрывать  определенную информацию (см. рисунок 21).

 

 

 

 

Рисунок 21 – Раскрытие  информации в организации

ПБУ 15/2008 [15] по сути является зеркальным отражением МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" [6]. В отличие от устаревшей редакции ПБУ 15/01 [15] (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н), новое ПБУ 15/2008 регламентирует не только учет расходов по займам (к которым по-прежнему относятся проценты и т.д.), но и учет всего займа. Так, в новой редакции бухгалтерского стандарта сказано, что заем учитывается отдельно от процентов как кредиторская задолженность. В свою очередь, погашение займа или кредита отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Как и раньше, сумма  процентов по займам распределяется по статьям учета: часть списывается в состав прочих расходов, а часть включается в стоимость инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 [15] определение этого термина тоже изложено в новой редакции: под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление.

По общему правилу, проценты по займам являются прочими расходами  организации. Стандарт МСФО (IAS) 23 [6] называет такой порядок учета процентов основным. Сумма процентов по займам, которые были получены непосредственно для приобретения такого актива, как и прежде, включается в его стоимость. Согласно МСФО (IAS) 23 это альтернативный порядок учета процентов. Для него требуется выполнение нескольких условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

- должны возникнуть  расходы по созданию актива;

- должны возникнуть  расходы по займам, связанным  с его созданием;

- работы по созданию  актива должны быть начаты.

В то же время МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" [6], называя объект инвестирования "квалифицируемым активом", определяет его как активы, требующие значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи. В отличие от МСФО (IAS) 23 РСБУ отмечает, что активы, приобретенные для перепродажи, исключены из категории "инвестиционный актив".

Таким образом, международный  стандарт рассматривает намного  больше видов работ, которые осуществляются при производстве/приобретении актива в процессе инвестирования в реальные активы, увеличивая период капитализации затрат по займам и перечень квалифицируемых активов.

Проведенное исследование показало, что понятие "квалифицируемый  актив" (Qualifying asset), как и "инвестиционный актив", является для объекта инвестирования временным, указывающим на переходное состояние объекта инвестирования, на что ориентирует и значение слова "qualify" (англ. квалифицировать). А английское слово "qualifying" в данном контексте точнее перевести как "квалифицируемый", т.е. находящийся в процессе подготовки и оценки. По завершении переходного подготовительного процесса объект инвестирования переходит в состояние, в котором его можно использовать или продавать, и квалифицируется как один из видов актива предприятия: основное средство, нематериальный актив, запас или инвестиционное имущество. Такое понимание инвестиционного актива является, на взгляд автора, более удобным для практического применения в бухгалтерском учете и отражения его экономической сущности на стадии распределения и трансформации инвестируемого капитала. Оно соответствует реальным процессам хозяйственной деятельности в отличие от определения инвестиционного актива, приведенного в ПБУ 15/2008 [15], которое имеет более широкий объем данного понятия.

На взгляд автора, эти  условия абсолютно идентичны  приведенным в п. 20 МСФО (IAS) 23 [6]. Ранее действовало правило, согласно которому проценты по займу прекращали включаться в стоимость актива только при прекращении работ по его созданию. По мнению инвесторов, это приводило к завышению стоимости активов в финансовой отчетности. В западных стандартах подобная проблема давно была решена (п. п. 23, 24 МСФО (IAS) 23). Теперь и в ПБУ 15/2008 [15] проценты за период простоя в работах по созданию инвестиционного актива списываются на прочие расходы, а не включаются в его первоначальную стоимость. Правда, в данном случае простой должен длиться более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008) [15].

Пример таких активов приводит МСФО (IAS) 23 [6]. Это инвестиции в запасы, которые повседневно производятся в больших количествах на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, а также активы, готовые к использованию по назначению или к продаже.

Разрешение использования  квалифицируемого актива для продажи  упрощает учет инвестиций в основной капитал и делает его более  прозрачным, тем более что в современной хозяйственной деятельности предприятия часто совмещают различные виды деятельности, включая и торговлю изготавливаемой продукцией.

Таким образом, приведенные  примеры терминологических несоответствий наглядно демонстрируют необходимость научно обоснованного методологического подхода к формированию понятийного аппарата бухгалтерского учета в отношении вновь возникающих определений, а также приведения существующих понятий в РСБУ в соответствие с терминами, принятыми в международной практике. На основании рассмотренных примеров можно прийти к выводу, что основополагающим является отражение в экономическом термине его экономической сущности, поэтому необходима экспертиза перевода международных стандартов специалистами в области бухгалтерского учета.

 

 

 

 

 

 

 

 

3 Совершенствование  учета кредитов банка

 

        3.1.1 Совершенствование аналитического учета

 

Аналитический учёт — учёт, который ведётся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учёта, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счёта [19].

Аналитический учёт —  это система бухгалтерских записей, дающая детальные сведения о движении хозяйственных средств. Она строится отдельно по каждому синтетическому счёту. В отличие от синтетического учёта ведётся не только в стоимостных, но и в натуральных показателях.

Данные аналитического учёта должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта [19].

По данными аналитического учета организации можно следить за состоянием запасов каждого вида товарно-материальных ценностей, осуществлением расчетов с каждым поставщиком, подрядчиком, кредитором, подотчетным лицом и т.д.

Натуральные показатели аналитического учёта дают возможность определять результаты инвентаризации, выявлять излишки или недостачи.

 В соответствии  с ПБУ 15/2008 [15], аналитический учет кредитов банка организуют по их видам, банкам, предоставившим кредиты, и отдельным кредитам.

Некоторые из аналитических  субсчетов были представлены ранее, в дополнении к ним, как совершенствование учета кредитов банка, представим субсчета третьего порядка в таблице 14.

 

 

 

 

Таблица 14 – Аналитические  счета по ОАО «Янтарь»

Наименование	Счет - субсчет
Расчеты по краткосрочному кредитованию	66
Проценты по краткосрочным кредитам в рублях -Банк ВТБ-24   -Банк Русский стандарт	66-2 66-2-1-«Проценты по кредиту от  банка ВТБ-24» 66-2-2-«Проценты по кредиту от  банка Русский стандарт»
Краткосрочные займы в рублях -ОАО «Фрегат»	66-3 66-3-1-«Заем от организации ОАО «Фрегат»
Проценты по краткосрочным займам в рублях -ОАО «Фрегат»	66-4 66-4-1-«Проценты по займу от  организации ОАО «Фрегат»
Краткосрочные кредиты в валюте -Иностранный банк «CIT Bank Lemitet»	66-11 66-11-1-«Кредит в валюте от иностранного банка «CIT Bank Lemitet»
Проценты по краткосрочным кредитам в валюте -Иностранный банк «CIT Bank Lemitet»	66-22 66-22-1-«Проценты по кредиту в  валюте от иностранного банка  «CIT Bank Lemitet »
Краткосрочные займы в валюте	66-33
Проценты по краткосрочным займам в валюте	66-44
Расчеты по долгосрочным кредитам	67
Долгосрочные кредиты в рублях -Банк ВТБ-24 -Банк Русский стандарт	67-1 67-1-1-«Кредит от банка ВТБ -24» 67-1-2-«Кредит от банка Русский стандарт»
Проценты по долгосрочным кредитам в рублях -Банк ВТБ-24 -Банк Русский стандарт	67-2 67-2-1-«Проценты по кредиту от банка ВТБ-24» 67-2-2-«Проценты по кредиту от банка Русский стандарт»
Долгосрочные займы в рублях	67-3
Проценты по долгосрочным займам в рублях	67-4
Долгосрочные кредиты в валюте -Иностранный банк «CIT Bank Lemitet»	67-11 67-11-1-«Кредит в валюте от иностранного банка «CIT Bank Lemitet»