Действующая практика учета экспортных операций и их налогообложение

Товары, отгруженные  за пределы Республики Казахстан, оформляются  в таможенном режиме "экспорт".

Рассмотрим  порядок начисления и взимания таможенных платежей. При временном ввозе (вывозе) товаров по перечню, приведенному в  Приложении 1 настоящих Правил, применяется  полное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов. При этом, предельный срок временного ввоза (вывоза) указанных товаров составляет 1 (один) год.

В отношении  иных товаров (в т.ч. и автомоторных средств физических лиц), а также  в случаях продления сроков временного ввоза (вывоза) товаров, указанных в  п. 1 настоящего Порядка, применяется  полное освобождение от налогов и  частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин в соответствии со статьей 68 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу Закона "О таможенном деле в Республике Казахстан" [20].

При частичном  освобождении от уплаты таможенных пошлин за каждый полный и неполный календарный  месяц уплачивается 3 (три) процента от суммы таможенных пошлин, которая  подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения (далее - периодические таможенные пошлины).

При исчислении указанной суммы применяются  ставки таможенных пошлин, действующие  на день принятия грузовой таможенной декларации с заявленным режимом  временного ввоза (вывоза).

Рассчитанные  суммы периодических пошлин уплачиваются предварительно. Конкретные сроки уплаты этих пошлин устанавливаются таможенным органом, предоставившим разрешение на временный ввоз (вывоз), с учетом заявления декларанта.

Суммы периодических  таможенных пошлин уплачиваются применительно  к порядку, установленному для уплаты таможенных пошлин. Учет и перечисление периодических таможенных пошлин в  республиканский бюджет производятся по видам пошлин – импортная таможенная пошлина - по коду 106101, экспортная таможенная пошлина - по коду 106102.

Таможенный  орган, предоставивший разрешение на временный  ввоз (вывоз), контролирует фактическое  поступление сумм периодических  таможенных пошлин.

Уплаченные  суммы периодических таможенных пошлин при обратном вывозе либо заявлении  товаров к иному таможенному  режиму, в том числе к таможенному  режиму экспорта (временно вывезенные товары) не возвращаются, за исключением  случая последующего заявления временно ввезенных товаров к таможенному  режиму выпуска для свободного обращения. При этом, уплаченные суммы периодических таможенных пошлин засчитываются в суммы таможенных пошлин, подлежащих уплате в связи с помещением товаров под указанный таможенный режим и применяются ставки таможенных пошлин и курс иностранных валют, действующие на день принятия грузовой таможенной декларации с заявлением таможенного режима выпуска для свободного обращения, а таможенная стоимость определяется по ставкам, действовавшим на день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза (вывоза).

За фактически использованную отсрочку либо рассрочку  уплаты таможенных пошлин за время  нахождения товаров под таможенным режимом временного ввоза (вывоза) взимаются  проценты по официальной процентной ставке рефинансирования, устанавливаемой  Национальным Банком Республики Казахстан.

Исчисление  и взимание процентов производится в соответствии с порядком, установленным  в нормативных документах по предоставлению отсрочек (рассрочек) по уплате таможенных пошлин.

Расчет сумм периодических таможенных пошлин, подлежащих уплате, производится на оборотной  стороне контрольного экземпляра грузовой таможенной декларации. При этом, в обязательном порядке указывается документ, удостоверяющий уплату этих сумм, (N и дата), запись удостоверяется должностным лицом отдела таможенных платежей таможенного органа. Пример расчета периодических таможенных пошлин с заполнением на оборотной стороне грузовой таможенной декларации приведен в Приложении 3 настоящих Правил.

Ответственность за уплату периодических таможенных пошлин несет лицо, перемещающее товары.

В случае временного ввоза (вывоза) товаров лицами, пользующимися  тарифными льготами в виде освобождения от уплаты таможенных пошлин, частичное  освобождение от уплаты таможенных пошлин на период действия таких льгот не применяется в виду применения тарифных льгот.

Если налоговым  органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику  мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение  об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять  решение о возмещении суммы НДС  и уведомить об этом организацию  в течение десяти дней.

При этом решение  о возмещении НДС принимает налоговый  орган по месту постановки экспортера на учет, если сумма возмещаемого налога не превышает 5 млн. тенге, а также  в случаях возмещения НДС традиционным экспортерам независимо от суммы  налога.

Возмещение  НДС производится в следующем  порядке.

В случае наличия  недоимки и пени по НДС, недоимки и  пени по иным налогам и сборам, а  также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о  нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и  пени по иным налогам, а также задолженности  по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются  в счет текущих платежей по НДС  и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также  по налогам, уплачиваемым в связи  с перемещением товаров через таможенную границу Республики Казахстан, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о  возврате должно быть принято налоговым  органом в течение трех месяцев  со дня представления отдельной  налоговой декларации и в тот  же срок направлено в органы казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами казначейства в течение двух недель после получения  решения налогового органа.

При нарушении  установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются  проценты исходя из ставки рефинансирования Нацбанка РК.

Не подлежит налогообложению реализация подакцизных  товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении  и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких  подакцизных товаров.

Освобождение  от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров  в таможенном режиме экспорта непосредственно  налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником  нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке  нефти с нефтеперерабатывающим  заводом.

Экспортер может  не уплачивать акциз при представлении  в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое  поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность  банка уплатить сумму акциза и  соответствующую пеню в случаях  непредставления экспортером в  установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в  соответствии с общим порядком, предусмотренным  для операций по реализации подакцизных  товаров на территории Республики Казахстан.

Уплаченные  суммы акциза и соответствующая  пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в  налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Производители и торговые организации наряду с  экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров  внутри Республики Казахстан. Следует  отметить, что НК РК не содержит прямого  требования ведения раздельного  учета товаров, реализуемых на экспорт  и реализуемых внутри Республики Казахстан.

Однако в  случае реализации товаров как внутри республики, так и на экспорт применяются  различные налоговые ставки. Таким  образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС  по экспортным товарам организация  должна обеспечить отдельный учет стоимости  реализуемых экспортных товаров.

Экспорт работ  и услуг. Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так  же, как и производство и реализация услуг внутри РК.

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются  в совокупности с доходами, выраженными  в национальной валюте. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются  в тенге по официальному курсу  Нацбанка РК, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ. Поэтому  валютная выручка подлежит пересчету  по курсу Нацбанка РК на дату подписания акта. Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

С точки зрения налогового законодательства можно  выделить два вида услуг, оказываемых  иностранным организациям:

1) экспортные  услуги, по которым предусмотрено  применение нулевой налоговой  ставки;

2) услуги, место  реализации которых находится  вне территории Республики Казахстан  [19].

По окончании  отчетного периода, в котором  организация получит выручку  от экспортных услуг и соберет  полный пакет документов, предусмотренных  в статье 223 НК РК, в налоговые  органы представляется отдельный расчет по НДС по ставке 0 процентов. К декларации прикладываются также:

- контракты  с экспортерами на осуществление  погрузочно-разгрузочных работ;

- выписки  банка, подтверждающие фактическое  поступление выручки от экспортеров;

- копии коносаментов  с отметкой таможенного органа  в морском порту, подтверждающие  фактический вывоз обслуживаемых  товаров.

Кроме экспортных услуг, выделяют также услуги, реализованные  вне территории РК.

Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 272 НК РК.

Напоминаем, что место реализации услуг в  зависимости от их вида определяется:

- по месту  нахождения недвижимого имущества,  если услуги связаны с этим  имуществом;

- по месту  нахождения движимого имущества,  если услуги связаны с этим  имуществом;

- по месту  фактического оказания услуг, - в  отношении услуг в сфере культуры, спорта, отдыха;

- по месту  экономической деятельности покупателя  в отношении консалтинговых, инжиниринговых  и прочих услуг;

- по месту  экономической деятельности организации,  выполняющей услуги (для остальных  услуг);

- по месту  реализации основных работ, услуг.

Подтверждением  места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных  работ (оказанных услуг) и прочие документы. Если в соответствии с  установленным порядком место реализации услуг находится вне территории Республики Казахстан, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если за услуги, реализуемые за пределами  РК, получен аванс, то с суммы аванса НДС не удерживается.

Экспортеры, которые не смогли в течение 180 дней собрать все необходимые документы, могут предъявить НДС к возмещению на 181-й день со дня оформления ГТД, так как в этот день товары считаются  реализованными и по ним уплачивается НДС.

При этом сумма  начисленного налога указывается в  строке 10 раздела II декларации по налоговой  ставке 0%, а в строке 13 приводится сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета. Разница между этими величинами записывается в строке 17 (если начисленный НДС больше налогового вычета) или в строке 18 (если налоговый вычет больше начисленного налога) раздела II декларации по ставке 0%. Затем эти суммы переносят в обычную декларацию по НДС: из строки 17- в строку 21, а из строки 18- в строку 22 [19].

Право экспортера на нулевую ставку налога может быть восстановлено, если он соберет документы, подтверждающие экспорт. Налоговые  органы обязаны вернуть налогоплательщику  ранее уплаченные суммы налога и  «входной» НДС. Ранее уплаченные суммы налога указываются в строке 8 раздела I декларации по ставке 0%, величина налоговой базы приводится в строке 1, а в строке 5 указывается предъявленный  к возмещению ‘входной’ НДС. Бывает, что предприятие экспортирует товары, освобожденные от НДС. Перечень таких  товаров содержится в пунктах 1, 2 и 3 статьи 259 НК РК. По этим товарам экспортер  не возмещает входной НДС, а включает его в себестоимость продукции. Очевидно, что для экспортера это  невыгодно. Поэтому по некоторым  видам товаров он может отказаться от льготы. Сделав это, он получит возможность  возмещать НДС, уплаченный поставщикам  материальных ценностей, которые использовались при производстве этих товаров. С  другой стороны, реализуя товары на территории РК, он будет вынужден исчислять  НДС с их стоимости. Ведь Налоговый  кодекс запрещает отказываться от налоговой  льготы только по договорам с иностранными покупателями. Поэтому прежде, чем  принять окончательное решение, экспортер должен тщательно взвесить все «за» и «против» [5, с.71].

 
3. Аудит  экспортных операций

3.1 Цели, задачи и методические  приемы аудита, реализации товаров  на экспорт

Последовательность  работ при проведении аудита расчетов с покупателями операции по реализации продукции.

От состояния  операций по реализации продукции, расчетов с покупателями, во многом зависит  платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности  показателей отчетности о состоянии  этих операций необходима всем пользователям  отчетности. Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет эти раздела  учета на предприятии.

Целью аудита операций по реализации продукции и  расчетов с покупателями и заказчиками  является формирование мнения о достоверности  показателей бухгалтерской отчетности, отражающих эти операции, и о соответствии применяемой методики учета нормативным  документам [22, с.10].