Калькулирование себестоимости по переменным издержкам

1) абсолютно переменные  затраты, изменяющиеся пропорционально  объему производства;

2) относительно переменные  или относительно постоянные  затраты для отражения скачкообразных  затрат;

3) абсолютно постоянные  затраты, не зависящие от объема  производства.

При принятии решений вторая группа затрат присоединяется либо к  первой, либо к третьей, в зависимости  от цели.

Учет затрат по системе "директ-костинг" может быть организован либо как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат (можно говорить об интеграции "стандарт-кост" и "директ-костинг").

По каждому месту возникновения  затрат ведутся 2 вида учетных регистров  в целях планирования и учета: листок планирования затрат (бюджетный  лист) и листок учета затрат, где  по видам затрат определяются "совокупные затраты", "постоянные затраты" и "переменные затраты".

Достоинством такой организации  учета является возможность расчета  различного рода отклонений, что повышает оперативность управления затратами  в процессе производства.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован  в системе счетов бухгалтерского учета (для каждого места возникновения  затрат открывается свой синтетический  счет или субсчет). По каждому месту  возникновения затрат могут открываться  два собирательно-распределительных  счета для учета накладных  расходов: "Переменные накладные  расходы" и "Постоянные накладные  расходы". В конце периода оба  счета закрываются следующими записями:

Дт "Производство"

Кт "Переменные накладные  расходы";

Дт "Результаты производства"

Кт "Постоянные накладные  расходы".

Под учетом по носителям затрат понимают отнесение затрат на продукцию, работы, услуги.

При калькулировании себестоимости продукции по системе "директ-костинг" постоянные затраты не распределяются между носителями. В себестоимость включаются только переменные затраты. Такой вариант предоставляет информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объема производства.

Учет результатов по носителям  затрат связан с учетом затрат по носителям. Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Для определения брутто-прибыли на изделие вычитают из цены изделия переменные затраты на единицу.

 

Таблица 1 - Классификация  затрат на производство продукции

Вид классификации	Подразделение затрат
По экономической роли в процессе производства	Основные и накладные
По составу (однородности)	Одноэлементные и комплексные
По способу включения  в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
По отношению к объему производства	Переменные, условно-переменные и условно-постоянные
По периодичности возникновения	Текущие и единовременные
По участию в процессе производства	Производственные и коммерческие
По эффективности	Производительные и непроизводительные

 

По способу включения  в себестоимость продукции затраты  организации в системе учета  “Директ-костинг” подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются по дебету счета 20 “Основное производство”, и их можно отнести непосредственно на себестоимость определенного конкретного изделия.

Косвенные же расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции. Такие расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (базе) их распределения (заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного времени и т.п.).

Деление затрат на прямые затраты  и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид  продукции, расходы прямые. В комплексных  производствах, в которых из одних  и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов  изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному  определению себестоимости продукции.

По роли, выполняемой в  технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо подразделять на основные и накладные. Данное деление затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.

К основным расходам относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. это затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные — косвенных, но они не являются тождественными.

Группировка затрат на основные и накладные необходима при организации  учета по системе “Директ-костинг”. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий — в качестве косвенных.

В зарубежной литературе основные затраты называются затратами на продукт (product cost), а накладные — затратами периода (period cost). Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая учетная  информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования  и позволяет всесторонне анализировать  и планировать соотношения объемов  производства, цен и себестоимости  продукции.

Производственные затраты  включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают  менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Важное значение в системе учета “Директ-костинг” имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы  на упаковку готовой продукции, для  отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

В реальной жизни некоторые  затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.

Их иногда называют полупеременными  и полупостоянными затратами, или  условно-переменными (условно-постоянными).

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

Систему учета “Директ-костинг” предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два  варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета  выпущенной продукции, сданных работ  и оказанных услуг каждая из указанных  схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”  и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Традиционный вариант  учета предусматривает подразделение  затрат на прямые и косвенные и  подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все  прямые и косвенные расходы в  конечном итоге отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное  производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”  и др. Расходы вспомогательных  производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита  счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся  на счет 20 “Основное производство”  со счетов 25 “Общепроизводственные  расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака — со счета 28 “Брак  в производстве”.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг  переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет  счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное  производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

Традиционный вариант  учета получил в новом плане  счетов дальнейшее развитие. В системный  учет введена специальная синтетическая  позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции  и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.