Курс лекций по "Бухгалтерскому учету"

Согласно  ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской  прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимают доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные  разницы возникают в случаях, когда:

- фактические расходы, учитываемые  при формировании бухгалтерской  прибыли, превышают расходы, принимаемые  для целей налогообложения;

- расходы, признаваемые в бухгалтерском  учете, не признаются для целей  налогообложения (расходы, связанные  с передачей на безвозмездной  основе имущества);

- образуется убыток при внесении  имущества в уставный капитал  другой организации в связи  с превышением балансовой стоимости  передаваемого имущества над  его оценочной стоимостью (этот  убыток не признается для целей  налогообложения);

- образуются прочие аналогичные  различия.

В том отчетном периоде, в котором  образуется постоянная разница, у организации  возникает постоянное налоговое  обязательство. Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Постоянные  налоговые обязательства учитываются  на отдельном субсчете «Постоянное  налоговое обязательство», открываемом  к счету 99 «Прибыли и убытки» и  отражаются записью: Дебет 99 Кредит 68.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую прибыль - в другом. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде. Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде. Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета  амортизации в бухгалтерском  и налоговом учете;

- применения разных способов признания  коммерческих и управленческих  расходов в себестоимости проданных  товаров (работ, услуг) в отчетном  периоде для целей бухгалтерского  учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма  которого не возвращена в организацию,  а принята к зачету в следующем  за отчетным периоде;

- убытка, перенесенного на будущее,  неиспользованного для уменьшения  налога на прибыль в отчетном  периоде;

- наличия кредиторской задолженности  за приобретенные товары (работы, услуги), если организация определяет  расходы для целей налогообложения  кассовым методом, а в бухгалтерском  учете – методом начисления;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые  временные разницы приводят к  образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить  сумму налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде. Налогооблагаемые временные  разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета  амортизации в бухгалтерском  и налоговом учете;

- признания доходов в бухгалтерском  учете по методу начисления, а  для целей налогообложения - по  кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по  уплате налога на прибыль;

- прочих аналогичных различий.

Та  часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, называется отложенным налоговым активом. Величина отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Для обобщения информации о наличии  и движении отложенных налоговых  активов, используется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы отражаются бухгалтерской записью: Дебет 09 Кредит 68. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются записью: 
Дебет 68 Кредит 09. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов: Дебет 99 Кредит 09. Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.

Та  часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде, называется отложенным налоговым обязательством. Величина отложенного налогового актива определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Для обобщения  информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств, используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства отражаются бухгалтерской записью: Дебет 68 Кредит 77. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются записью: Дебет 77 Кредит 68. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов: Дебет 77 Кредит 99. Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе долгосрочных обязательств.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и  отраженная в бухгалтерском учете  независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (доход) по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли в отчетном периоде на действующую ставку налога на прибыль.

Условный  расход (доход) по налогу на прибыль  учитывается в бухгалтерском  учете на отдельном субсчете по учету  условных расходов (доходов) по налогу на прибыль к счету по учету  прибылей и убытков. Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль  за отчетный период отражается записью:

Дебет 99 субсчет  «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается записью: Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль».

Налог на прибыль, исчисленную для целей  налогообложения, называется текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода:

 

+  (-)

Текущий налог на прибыль  (текущий налоговый убыток)

=

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

+  (-)

Постоянное налоговое обязательство

+

Отложенный налоговый актив

-

Отложенное налоговое обязательство

 

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение  постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и  отложенных налоговых обязательств, условный расход (доход) по налогу на прибыль  будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль  установлен главой 25 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие  свою деятельность в РФ через  постоянные представительства и  (или) получающие доходы от  источников в РФ.

Не  признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

Объект  налогообложения – прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При определении налоговой базы не учитываются доходы:

- полученные в порядке предварительной  оплаты товаров (работ, услуг)  налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу  начисления;

- полученные в форме залога  или задатка в качестве обеспечения  обязательств;

- полученные в качестве взносов  в уставный капитал;

- полученные в виде средств  или иного имущества по договорам  кредита (займа);

- полученные в виде имущества  в рамках целевого финансирования  и другие.

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, не учитываемые при определении  налоговой базы:

- суммы, начисленных налогоплательщиком  дивидендов;

- пени, штрафы и другие санкции,  перечисляемые в бюджет и внебюджетные  фонды;

- взносы в уставный капитал;

- расходы по приобретении или  созданию амортизируемого имущества  (ОС или НМА);

- расходы в виде средств или  иного имущества, которые переданы  по договорам кредита и займа,  а также которые направлены  на погашение кредитов и займов;

- расходы в виде предварительной  оплаты (для налогоплательщиков, определяющих  доходы и расходы по методу  начисления);

- стоимость имущества, переданного  в качестве залога (задатка);

- стоимость безвозмездно переданного  имущества, включая расходы, связанные  с такой передачей;

- в виде сумм налогов, предъявленных  налогоплательщиком покупателю  товаров (работ, услуг);

- материальная помощь, оказываемая  налогоплательщиком своим работникам  и другие.

Для определения доходов и расходов при исчислении налога на прибыль  организации могут использовать метод начисления и кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату; расходы признаются в том периоде, к которым они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Кассовый  метод определения доходов и  расходов имеют право использовать те организации, у которых в среднем  за предыдущие четыре квартала сумма  выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.

При использовании кассового метода датой получения дохода признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу или иных имущественных прав. Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

Налоговый периодом признается – календарный год, отчетным периодом - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговая база определяется как денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.