Существенность в аудите и аудиторский риск

В заключение отметим, что  бухгалтерский учет, финансовый анализ и аудит, являясь одновременно экономическими дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности, определяемое с учетом профессионального суждения аудитора, лежит в одной из точек  пересечения этих трех областей.

 

2. Взаимосвязь уровня  существенности и аудиторского  риска

2.1. Понятие риска в аудите

 

Как уже говорилось ранее, аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который  может быть существенно снижен лишь посредством проведения проверки в  объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной  бухгалтерией экономического субъекта.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская  отчетность клиента может содержать  не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения  ее достоверности, или признать, что  она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений  в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного  мнения и соответственно составления  неправильного заключения по результатам  проверки. Аудиторы понимают невозможность  полного устранения риска, поэтому  они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень − 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% − это доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют «магической цифрой аудиторского риска». Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие

Сущность аудиторского риска  состоит в том, что аудитор  может допустить некоторые погрешности  в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские  процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

а) риск наличия в бухгалтерской  отчетности существенных некорректностей;

б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской  отчетности некорректностей не будут  выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы можно  разделить на три компонента:

а) внутрихозяйственный риск (ВХР);

б) риск средств контроля (РК);

в) риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти  риски в ходе работы, оценивать  их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

ПАР = ВХР х РК х РН

 

Приемлемый аудиторский  риск не должен превышать 5%.

Рассмотрим компоненты аудиторского риска подробно.

 

2.2 Внутрихозяйственный риск

 

Внутрихозяйственный риск выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в  целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.

Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор  оценивает внутрихозяйственные  риски в отношении отдельных  статей баланса и показателей  бухгалтерской отчетности, уделяя особое внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса  и отчетности аудитору необходимо принимать  следующие факторы:

− особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

− специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

− честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

− опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

− возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

− возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп  хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

− отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

− отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

− сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

− наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

− наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

− наличие необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Таким образом, аудитор при оценке внутрихозяйственного риска может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные ранее, справедливы и для проверяемого года.

 

2.3 Риск средств контроля

 

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и  системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

− высокой надежности соответствует низкий риск;

− средней надежности соответствует средний риск;

− низкой надежности соответствует высокий риск.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить  систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Эту работу необходимо проводить в три этапа:

1) Общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3)Подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств  контроля применяются специальные  аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться:

− надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

− работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств  контроля может включать в себя:

− проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

− опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

− использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов  тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые  средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в  отдельные периоды времени. Это  может быть связано со следующими факторами:

− кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

− особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

− появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Тестирование средств  контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств  контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор  собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

Таким образом, при оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска  средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) − в рабочей документации по проверке.

 

2.4. Риск необнаружения

 

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Риск необнаружения является показателем эффективности и  качества работы аудитора. Он зависит  от порядка проведения конкретной аудиторской  проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и  достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как  квалификация аудиторов и степень  их предыдущего знакомства с деятельностью  проверяемого экономического субъекта.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор обязан определить допустимый в своей работе риск необнаружения, и с учетом минимизации риска  необнаружения спланировать соответствующие  аудиторские процедуры. В отличие  от внутрихозяйственного риска и  риска контроля, величину которых  аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

Существует обратная связь  между риском необнаружения и  комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

− высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку таким образом, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

− низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в  таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Анализ факторов уровня риска необнаружения

		Аудиторская организация  оценивает риск средств контроля как
		Высокий	Средний	Низкий
		При этом уровень риска  необнаружения, который можно допустить, будет:
Аудиторская организация  оценивает внутрихозяйственный  риск как:	Высокий	Наинижайший	Ниже	Средний
	Средний	Ниже	Средний	Выше
	Низкий	Средний	Выше	Наивысший

 

 

В том случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

−модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;