Теоретические аспекты учета экспортных товаров, работ и услуг

Учет накладных расходов по экспорту

Синтетический учет коммерческих расходов ведется  на собирательно-распределительном  счете 44-1. При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:

44-11 "Накладные  расходы по экспорту и реэкспорту  в рублях";

44-12 "Накладные  расходы по экспорту и реэкспорту  в иностранной валюте";

44-15 "Общеторговые  накладные расходы по экспорту".

Если право  собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дебет 90-2             Кредит 44, соответствующий субсчет.

В противном  случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дебет 45,  соответствующий  субсчет       Кредит 44,    соответствующий субсчет.

Отражение отдельных  коммерческих расходов на счетах зависит  от того, на каком этапе продвижения  товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11. Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12.

Учет  реализации и расчетов с иностранными покупателями

Если право  собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного  товара, то реализация оформляется  бухгалтерской записью:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет"         Кредит 90-1.

Во всех остальных  случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте"            Кредит 90-1.

Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90-2         Кредит 45, соответствующий субсчет.

Вместе с  тем, международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

При оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте"         Кредит 90-1.

На основании  полученного извещения и выписки банка в учете организации закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в  валюте.

Учет  обязательной продажи части экспортной валютной выручки

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» продажа  иностранной валюты относится соответственно к операционным доходам или расходам организации. Поэтому в бухгалтерском  учете операции по продаже валюты отражаются на счете 91.

В свою очередь для  отражения операций по продаже иностранной  валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

Таким образом, на день списания валютных средств для продажи  средств в учете делается запись:

Дебет 57     Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет»  -     списана валюта, подлежащая продаже.

Как уже было отмечено выше, валюта, не подлежащая продаже, списывается  на текущий валютный счет:

Дебет 52    субсчет  «Текущий валютный счет»         Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет».

Далее отражения курсовой разницы по транзитному валютному  счету в учете делается следующая  запись:

Дебет 52    субсчет  «Транзитный валютный счет»         Кредит 91  или

Дебет 91 Кредит 52    субсчет «Транзитный валютный счет».

На день поступления  рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в  учете отражают проводки:

Дебет 51   Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» - зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»       Кредит 57 - списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи;

Дебет 57  (91)   Кредит 91 (57) - отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Дебет 99   Кредит 91   субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»                  - отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ.

 

           1.2 Налогообложение экспортных операций на примере НДС

Статьей 165 ТК РФ установлено, что экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Налогообложение экспортных операций осуществляется по принципу "страны назначения", согласно которому реализация товаров, требующая их транспортировки из одного государства в другое, производится по ставке 0% в стране поставщика и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее НДС) в стране покупателя⁴.

Принципы взимания НДС на территории Российской Федерации, в том числе по экспортным операциям, закреплены в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ налогообложение  реализованных товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, осуществляется по нулевой процентной ставке.

Право на применение нулевой ставки НДС и право  на возмещение "входного" НДС должно быть документально подтверждено налогоплательщиком. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, налогоплательщик должен представить в налоговый  орган пакет документов, перечень которых определен ст. 165 "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов" НК РФ.

В соответствии со ст. 165 НК РФ налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копия  контракта) налогоплательщика с  иностранным лицом на поставку  товара (припасов) за пределы таможенной  территории Российской Федерации;

2) выписка банка  (копия выписки), подтверждающая  фактическое поступление выручки  от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная  декларация (далее - ГТД), или ее копия;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский  договор (копии договоров) налогоплательщика  с комиссионером, поверенным или  агентом;

2) контракт (копия  контракта) лица, осуществляющего  поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

4) ГТД (ее  копия) с отметками российского  таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Документы предоставляются  налогоплательщиками для обоснования  применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с предоставлением налоговой декларации.

Подпунктом 9 ст.166 НК РФ предусмотрено, что документы (их копии) представляются налогоплательщиками  для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в  срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров  региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то данные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) облагаются НДС по ставкам соответственно 10% или 18%⁵.

Сумма НДС исчисляется  отдельно по каждой экспортной операции (п.6 ст.166 НК РФ). Несмотря на то, что в общем случае момент определения налогооблагаемой базы по НДС определяется в соответствии с учетной политикой организации, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяются особые правила установления момента исчисления налоговой базы, не зависящие от учетной политики.

Моментом определения  налоговой базы в этом случае становится последний день месяца, в котором  собран пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Если такой пакет документов не собран за 180 дней, моментом реализации считается дата отгрузки товаров (работ, услуг.

При получении  права применения ставки НДС 0% по экспортным операциям организация приобретает  право уменьшить общую сумму  начисленного налога на установленные  вычеты. Эти вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих реальный экспорт (п.3 ст.172 НК РФ).

Вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на стоимость  материалов, списанных на производство экспортной продукции.

По общему правилу  НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при  соблюдении четырех условий:

1) товары (работы, услуги) приняты на учет;

2) НДС по ним  уплачен;

3) имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг);

4) товары (работы, услуги) предназначены для использования  в операциях, облагаемых НДС.

Суммы авансовых  и других платежей, полученных в  счет предстоящих поставок товаров, включаются в базу по НДС в периоде их получения (п.1 ст.162 НК РФ). Для экспортных операций в общем случае деньги, получаемые российскими экспортерами от иностранных покупателей в качестве авансов и предоплат, также подлежат обложению НДС. От данного налога освобождаются лишь авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0%, составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определенным Правительством РФ) (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Сумма НДС при  получении авансов исчисляется  расчетным методом в порядке, предусмотренном п.4 ст.164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118% либо 10/110%. После подтверждения в установленном порядке реального экспорта товаров НДС с авансов, полученных российскими предприятиями, подлежит вычету.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой  ставки 0% и налоговых вычетов  и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении⁶.

        Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

При нарушении  указанных выше сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, в Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС, а налог, уплаченный при производстве экспортных товаров, принимается к вычету. В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны налоговых органов. Особый порядок определения налоговой базы при экспорте, а также порядок заполнения и представления отдельной налоговой декларации всегда вызывают у налогоплательщиков многочисленные вопросы.

 

 

 

1.3 Аудит экспортных операций

Для аудиторской организации аудит  экспортных операций является областью, требующей специального внимания. При  планировании и проведении проверок деятельности организаций-экспортеров проверяющая организация должна учитывать специфические особенности ведения бухгалтерского учета, налогообложения и правового регулирования экспортных операций.

Необходимость выделения и изучения экспортных операций обусловлена прежде всего  государственной значимостью экспортной деятельности.