Теоретические аспекты учета экспортных товаров, работ и услуг

Бухгалтерская отчетность ЗАО «МЗТА» составляется в соответствии с действующим законодательством. Она составляется в рублях, в тоже время в регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и  обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и  в иностранной валюте.

Средства на счетах в  кредитных организациях, денежные и  платежные документы, краткосрочные  ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими  лицами переоцениваются регулярно  – на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату.

В целях снижения трудозатрат  по налоговому учету курсовых разниц в учетной политике для целей  бухгалтерского учета предусмотрено  отражение курсовых разниц на конец  текущего месяца. Это делает бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц одновременно  и регистрами налогового учета курсовых разниц.

 Таким образом,  курсовые разницы рассчитываются  и отражаются в учете по  мере совершения хозяйственных  операций и по окончании месяца, а не отчетного периода.

Курсовые разницы относятся  ко внереализационным доходам или  расходам, поэтому их учет ведется  на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: на субсчете «Прочие доходы» - положительные разницы; на субсчете «Прочие расходы» - отрицательные.

Соответственно, в Отчете о прибылях и убытках по строке «Внереализационные доходы» показываются - положительные курсовые разницы, а по строке «Внереализационные расходы» - отрицательные курсовые разницы.

 ЗАО «МЗТА» начал собственное производство запорной арматуры в сентябре 2001 года. В 2006 году была создана и  по сей день успешно функционирует дилерская сеть по России и странам зарубежья.

ЗАО «МЗТА» для расчетов с иностранными покупателями использует наиболее распространенную форму расчетов в международной торговле - аккредитивы. При совершении операций с использованием аккредитива ЗАО «МЗТА» руководствуется Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов.

В качестве примера рассмотрим договор на поставку продукции, заключенного между ЗАО «МЗТА» и ООО «Инженерные сети» (Сибирь) на сумму 855814,00 руб.

Согласно договору товар  поставляется на условиях FCA г. Москва, Инкотермс-2000. Оплата за товар осуществляется посредством безотзывного, документарного аккредитива сроком действия 45 календарных дней. Право собственности на товар переходит к покупателю с момента отгрузки товара по накладной.

Открытие аккредитива  в пользу экспортера в бухгалтерском  учете отражено следующим образом:

1) Дебет 55-1-1 «Аккредитивы  в рублях»   Кредит 62-2-1 «Расчеты с иностранными покупателями через аккредитивы»   - 855814,00 руб.

После получения уведомления  об открытии аккредитива отгружает товары и предъявляет отгрузочные документы в банк. Согласно условиям договора поставка товара осуществляется путем самовывоза покупателя, а право собственности на товар переходит к покупателю с момента отгрузки товара по накладной, поэтому в данном случае отражение в бухгалтерском учете отгрузки покупателю осуществляется без использования счета  45-1-3 «Экспортные товары в пути в РФ». Следовательно в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности делаются следующие записи:

2) Дебет 62 - 2-1 «Расчеты  с иностранными покупателями  через аккредитивы»     Кредит 90-1-1 «Выручка от экспорта»   - 855814,00 руб.

Одновременно с начислением выручки от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров.

3) Дебет 90-2-1 «Себестоимость  экспортных товаров»     Кредит 43-1 «Экспортные товары на складах  поставщиков»   -   738425,72 руб.

На счете 90-9-1 определяется финансовый результат от реализации экспорта, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В данном случае имеет место прибыль, которая отражается следующей проводкой:

Дебет 90-9-1 «Прибыль (убыток) от экспорта товаров»       Кредит 99  - 117388,28 руб.

Банк проверяет предоставленные  документы на предмет соответствия указаниям импортера. Если расхождения  в представленных документах не выявлены, то с аккредитива в пользу экспортера производится платеж.

4) Дебет 51        Кредит 55-1-1 «Аккредитивы в рублях»  - 855814,00 руб.

Как правило, банки за обслуживание аккредитивов взимают  вознаграждение. Согласно уведомления об открытии аккредитива ЗАО «МЗТА» комиссия КБ «РБР» за авизование условий аккредитива   оплачивает продавец со своего расчетного счета в размере 1461,20 руб. При этом в бухгалтерском учете данные расходы отражаются в составе операционных расходов:

Дебет 91 Кредит 51 - 1461,20 руб. перечислено банку за обслуживание аккредитива.

В 2011 году ЗАО «МЗТА» заключило несколько договоров с иностранными поставщиками в иностранной валюте.

Рассмотрим в качестве примера договор, заключенный между ЗАО «МЗТА» и ООО «ЗДТ «РЕКОМ» (Казахстан) на сумму 35276 долларов США. Форма расчета такая же, как и в предыдущем случае, т. е. через аккредитивы. Поставка осуществляется на условиях FCA. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

Отгрузка продукции  со склада продавца произведена в декабре 2011 г. Организация оплачивает таможенные сборы и пошлины в размере 17000 руб. Товар сдан перевозчику в январе 2012 г. Транспортные расходы составили 23000 руб., в том числе НДС 3508,47 руб. Валютная выручка поступила на транзитный счет ЗАО «МЗТА»   в январе 2012 г.

Курс доллара, установленный  ЦБ РФ на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации, составлял 27,9469 руб. за доллар США; на дату поступления оплаты курс доллара составил 28,1129 руб. за доллар США.

В учете организации-экспортера были составлены следующие записи:

Экспортная продукция  изготовлена, поступила на склад  и оприходована по производственной себестоимости:

Дебет 43-1 «Экспортные  товары на складах поставщиков»  Кредит 20 - 802391,56  руб.

Порядок расчета с  использованием аккредитива аналогичен тому, который был рассмотрен в предыдущем примере. Иностранный покупатель открыл аккредитив в пользу экспортера в сумме 35276 долларов США, что по курсу ЦБ РФ  на дату открытия аккредитива составило:  35276 х 27,8677 = 983060,99 руб.         

Дебет 55-1-1 «Аккредитивы в валюте»   Кредит 62-2-1 «Расчеты с иностранными покупателями через аккредитивы» - 983060,99 руб. (35276$; курс 27,8677).

Получив уведомление  об открытии аккредитива ЗАО «МЗТА»   отгрузило товар  в пограничный пункт РФ.

Дебет 45-1-3 «Экспортные  товары в пути в РФ» Кредит 43-1 «Экспортные товары на складах поставщиков»  - 985854,84 руб. (35276$; курс 27,9469).

Оплачены расходы по доставке товара до таможни погранпункта РФ:

Дебет 44-1 «Накладные расходы  по экспорту в рублях»    Кредит 51  23000 руб.

Для оплаты таможенных сборов на счет таможни РФ перечислено:

Дебет 76-7 «Расчеты с таможней»    Кредит 51  -  17000 руб.

Списаны таможенные расходы:

Дебет 44-1 «Накладные расходы  по экспорту в рублях»    Кредит 76-7 «Расчеты с таможней» - 17000 руб.

Так как право собственности переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику, то в этот момент иностранному покупателю выставляется счет-фактура, а также передаются документы, подтверждающие реализацию, – отгрузочные, передаточные ведомости и накладная.

Товар списывается на реализацию по производственной себестоимости  в сумме 802391,56 руб. Списываются накладные  расходы по товару в сумме 40000 руб. Финансовый результат: 985854,84 (35276 х 27,9469) -  885391,56  =  100463,28 руб.

На дату передачи товара перевозчику, т. е. дату перехода права собственности, сделаны следующие проводки:

Дебет 62 – 4 «Расчеты с  иностранными покупателями через аккредитивы»     Кредит 90-1-1 «Выручка от экспорта» - 985854,84     

Списана фактическая  себестоимость реализованных товаров:

Дебет 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»     Кредит 43-1 «Экспортные товары на складах поставщиков»  -  802391,56 руб.

Списаны накладные расходы  по экспорту:

Дебет 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров» Кредит  44-1 «Накладные расходы по экспорту в рублях»  - 40000 руб.

На транзитный валютный счет поставщика поступила выручка:

Дебет 52-1-1 «Транзитный  валютный счет»   Кредит 55-1-1 «Аккредитивы в валюте» - 991710,66 руб. (35276 $; курс 28,1129)

Отражена отрицательная курсовая разница:

Дебет 91-3       Кредит 55-1-1 «Аккредитивы в валюте» -  8649,67 руб.

В соответствии с Инструкцией  ЦБ РФ от 30.03.2004 № 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки  на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" ставка обязательной продажи  валютной выручки от экспорта товаров составляет 10%, однако было решено продать 50%  валютной выручки:

Дебет 57       Кредит 52-1-1 «Транзитный валютный счет» - 496675,50 руб.  (35276$; курс 28,1594)

Дебет 51       Кредит 57  -   496675,50 руб.

Оставшаяся часть валюты была списана на текущий валютный счет ООО «Оборудование и машины»:

14) Дебет 52-1-2 «Текущий валютный счет» Кредит  52-1-1 «Транзитный валютный счет» -  496675,50 руб.

Отражена курсовая разница  по транзитному валютному счету:

Дебет 52-1-1 «Транзитный валютный счет» Кредит 91-3 «Курсовая разница».

 

2.2 Налогообложение экспортных операций ЗАО «МЗТА»

В ЗАО «МЗТА» реализация в 2011 году составила 82345 тыс. руб. (на территории Российской Федерации) и 18742 тыс. руб. (экспорт продукции). Прибыль от реализации на конец года составила 894 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции ЗАО «МЗТА» для целей исчисления НДС определяется  по мере отгрузки продукции и предъявления покупателю расчетных документов.

Объектом налогообложения НДС является стоимость оборудования, а также стоимость специального технологического (включая контрольно-испытательное) оборудования, реализованных как на территории РФ, так и за ее пределами.

Декларации по налогу на добавленную стоимость организация ЗАО «МЗТА» представляет в налоговую инспекцию ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Уплату налога в бюджет организация осуществляет по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца декадными платежами в размере одной трети суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет по последнему месячному расчету⁹.

При расчетах по налогу на добавленную стоимость ЗАО «МЗТА», как и все плательщики налога на добавленную стоимость, при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) составляет счета-фактуры и ведет журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам. 

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся отдельно в  журналах учета счетов-фактур в течение  полных 5 лет с даты их получения (выдачи), в которых счета-фактуры подшиты и пронумерованы. Если ЗАО «МЗТА» выступает в качестве поставщика, бухгалтерия предприятия  ведет журнал учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и книгу продаж, а если в качестве покупателя товаров (работ, услуг) - журнал учета получаемых от поставщиков счетов-фактур и книгу покупок.

Так как в соответствии с учетной политикой предприятия  НДС определяется "по отгрузке", то выписанный счет-фактура автоматически  включается в книгу продаж того налогового периода (месяца, квартала), в котором он выписан, независимо от факта оплаты.

При отгрузке продукции  на экспорт ЗАО «МЗТА» выставляет счет-фактуру, в которой в качестве обязательных сведений указываются страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации.

Налогообложение организаций, хотя и регулируется самостоятельной нормативно-правовой базой, имеет тесную связь с бухгалтерским учетом, поскольку базируется на его данных. Кроме того, налоговые обязательства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 23 НК РФ.

ЗАО «МЗТА» изготавливает из приобретенных материалов и впоследствии реализует один и тот же вид продукции как на внешнем, так и на внутреннем рынке. При этом данное предприятие не всегда может изначально определить объем продукции, подлежащей реализации на экспорт, так как контракты с зарубежными покупателями зачастую заключаются после изготовления продукции.

Если ЗАО «МЗТА» могла определить, что комплектующие и материалы приобретались для производства экспортного товара, то в том налоговом периоде, когда товар отгружался на экспорт, что подтверждалось отметкой "Выпуск разрешен", проставленной региональным таможенным органом на ГТД, то организация заполняла разд.3 Декларации по нулевой ставке.

Заполнение этого раздела свидетельствовало о том, что налогоплательщик осуществил в данном налоговом периоде реализацию товаров, облагаемых, по его мнению, по ставке 0%. В результате в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта ЗАО «МЗТА» имело право не включать такую реализацию в объект налогообложения по ставке 18%.