Теоретические аспекты учета экспортных товаров, работ и услуг

Одновременно в этот же период данное предприятие не имело  права принять к вычету НДС, уплаченный по приобретенным товарам, использованным при производстве и реализации товаров, по которым предполагалось применение нулевой ставки НДС.

Однако чаще ЗАО «МЗТА» не предоставляется возможным определить заранее, что комплектующие будут использованы для продукции, реализованной на экспорт. В случаях, когда организация не могла определить, что материалы и комплектующие приобретаются для производства экспортного товара, и такой НДС был ранее принят к вычету, НДС восстанавливали и уплачивали в бюджет. НДС подлежал восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД.

Рассмотрим пример по восстановлению НДС, ранее принятого  к вычету.

В марте 2011 г. ЗАО «МЗТА» получило от поставщика и полностью оплатило материалы и комплектующие на сумму 701428 руб. (в том числе НДС 106997,49 руб.).

Дебет 10 "Материалы"    Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"  -  594430,51 - отражена стоимость поступивших материалов;

Дебет 19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям"      Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 106997,49 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками"      Кредит 51 "Расчетные счета"  - 701428 руб. - произведена оплата поставщику материалов.

Организация не могла  определить объем продукции, подлежащей реализации на экспорт, поэтому организация приняла к вычету НДС, уплаченный поставщику сырья, в полном объеме.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты  по налогу на добавленную стоимость"        Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 106997,49 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам.

В налоговой декларации по НДС в марте 2009 г. отражается сумма налоговых вычетов - 106997,49 руб. (без учета иных операций).

Поступившие материалы  полностью использованы для производства продукции в апреле 2009 г.

Дебет  20 "Основное производство"  Кредит 10 "Материалы" - 594430,51 руб. - материалы отпущены в производство.

В июне 2011 г. был заключен договор о продаже части этой продукции на экспорт 25.06.2011 г. продукция отгружена зарубежному покупателю.

В соответствии с расчетами  для производства экспортной продукции  использованы материалы на сумму 350498 руб.

Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС по материалам, использованным на производство экспортной продукции, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих право применения ставки 0% по экспортируемым товарам.

Таким образом, после  расчета стоимости материалов, использованных для выпуска экспортной продукции, НДС был  восстановлен в бухгалтерском учете. Это отражается записью:

Дебет 19 "Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям"    Кредит 68 "Расчеты по налогам и  сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" -  63089,64 руб. (350498 х 18%) - восстановлена сумма НДС по материалам, использованным на выпуск экспортной продукции.

В налоговой декларации по НДС за март 2011 г. сумма налоговых вычетов была уменьшена на сумму восстановленного НДС - 63089,64 руб.

Документы на подтверждение реального экспорта были представлены 20.08.2011. И только после того, как налоговая инспекция подтвердила право на применение нулевой процентной ставки, НДС в сумме 63089,64 руб. был принят к вычету.

Рассмотрим на примере  контракта на поставку оборудования, заключенного между ЗАО «МЗТА» и ООО «Инженерные сети», условия заключения которого были приведены в предыдущем параграфе, какие документы предприятие предоставляет в налоговую инспекцию для того, чтобы подтвердить экспорт. В соответствии с налоговым законодательством ЗАО «МЗТА» представило в Налоговую инспекцию № 13 декларацию по НДС по ставке 0 процентов и пакет документов. В пакет документов вошли:

- контракт № 966/04/9юр от 28.06.11;

- выписка банка за 11.10.11,  подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному юридическому лицу на счет ЗАО «МЗТА» в банке;

- грузовая таможенная  декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

- копия международной товарно-транспортной накладной №020674 с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

2.3 Аудит экспортных операций ЗАО «МЗТА»

Отдел внутреннего аудита или служба внутреннего контроля на ЗАО «МЗТА» отсутствует, однако система внутреннего контроля существует. С началом осуществления поставок на экспорт особое внимание стали уделять контролю за осуществлением экспортных операций, их оформлению, учету и  т. д.

Во-первых, на предприятии ЗАО «МЗТА» организована система хранения документов, в том числе по экспортным контрактам, которая не допускает утери или несанкционированного исправления первичной документации. Для этих целей на предприятии создана оборудованная комната-архив, документы в которой хранятся в несгораемых шкафах. Также со стороны бухгалтерии осуществляется контроль за соблюдением сроков сдачи документации в архив и сроков хранения первичной документации.

Для защиты информации ЗАО «МЗТА» от несанкционированного доступа каждому работнику бухгалтерии установлены личные сетевые пароли для входа в компьютер, а также для входа в систему 1С-Предприятие.

Во-вторых, осуществляется контроль за законностью совершения экспортных операций и законностью создания первичных документов по ним. Для этих целей производится систематическая проверка первичной документации на наличие необходимых подписей и реквизитов. Без соответствующих подписей работники бухгалтерии отказывают в принятии документа в обработку.

Работники бухгалтерии, обрабатывающие конкретные документы, контролируют правильность оформления документов. В свою очередь заместитель  главного бухгалтера ЗАО «МЗТА» осуществляет контроль за соответствием произведенных и зафиксированных на носителе операций экспортным договорам и действующему законодательству. Для этих целей помимо норм национального законодательства применяются нормы международного права. Основная цель - проверка соответствия экспортных операций законодательству, регламентирующего правила ведения бухгалтерского учета, а также гражданскому, валютному, таможенному и налоговому законодательствам. В обязанности  заместителя главного бухгалтера входит контроль за полнотой регистрации документов в учетных регистрах. Цель данного контроля - достижение уверенности в том, что все первичные документы на предприятии, имеющие отношение к экспортным операциям, будут введены и обработаны.

Каждый работник бухгалтерии  несет ответственность за количественный и качественный перенос данных из документов в систему учета. Проверкой соответствия занесенных данных из документов в систему бухгалтерского учета занимается заместитель главного бухгалтера. В настоящее время в связи с тем, что количество поставок на экспорт не слишком велико, проверяются все без исключения операции, касающиеся экспорта, возможно, с увеличением объема экспортных операций данный контроль будет проводиться выборочно по операциям.

Регулярно на ЗАО «МЗТА» проводятся инвентаризации и сверки расчетов с контрагентами для установления реально числящихся в учете сумм на определенную дату, а также осуществляется проверка соответствия даты документов, имеющих отношение к экспортным операциям, дате его регистрации в учетном регистре. Эти действия необходимы для подтверждения того, что на предприятии соблюден принцип временной определенности.

На ЗАО «МЗТА» осуществляется контроль за своевременным истребованием дебиторской задолженности. По большей части расчеты по экспортным контрактам осуществляются в форме аккредитивов, по таким  контрактам проблем с просроченной задолженностью контрагентов не возникает. Но заключаются экспортные контракты предусматривающие отсрочку платежа, по которым необходимо контролировать задолженность по оплате. При выявлении непогашенной дебиторской задолженности иностранных покупателей им направляются письма-требования о погашении задолженности.

Таким образом, на ЗАО «МЗТА» проводится работа по истребованию дебиторской задолженности.

С точки зрения эффективности  внутреннего контроля немаловажным является ведение аналитического учета по экспортным операциям. На данном предприятии учет экспортных товаров ведутся в следующих разрезах¹⁰:

1. Экспортные товары по прямым поставкам
2. Экспортные товары в пути по территории РФ
3. Экспортные товары в пути за границей.

Бухгалтерия ЗАО «МЗТА» отслеживает соответствие фактического местонахождения товара данным бухгалтерского учета. Несмотря на то, что до наступления момента перехода права собственности отгруженный на экспорт товар должен находиться на балансе экспортера, в бухгалтерском учете его необходимо перевести со счета 41 «Товары» или счета 43 «Готовая продукция» на счет 45, субсчет «Товары отгруженные, экспортные». Также отслеживают, чтобы после перехода права собственности к покупателю отгруженные экспортные товары списывались с баланса экспортера.

На ЗАО «МЗТА» существует и такая процедура контроля как контроль за правильностью отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Задача данной процедуры контроля - достижение уверенности в том, что все операции по расчетам с иностранными покупателями будут отражены на соответствующих экономическому смыслу совершенной операции счетах бухгалтерского учета.

Для проведения аудита ЗАО «МЗТА» ежегодно привлекает аудиторскую компанию. Среди объектов аудита можно выделить экспортные операции. Для подтверждения правильности составления годовой отчетности 2009 г. была приглашена новая аудиторская компания, поэтому свою работу она начала с проверки состояния внутреннего контроля при помощи письменного опросника, а перед  проведением аудита экспортных операций был осуществлен устный опрос работников бухгалтерии, касающийся непосредственно внутреннего контроля данных операций.  Проведенное тестирование показало, что система внутреннего контроля учета экспортных операций находится на достаточно высоком уровне.

Для проведения аудита экспортных операций аудиторской организацией были запрошены следующие документы  и регистры бухгалтерского учета  предприятия - экспортера: внешнеторговые контракты; книга регистрации контрактов; паспорта сделок; банковские документы уполномоченных банков; ведомости учета готовой продукции; ведомости учета отгруженной экспортной продукции; бухгалтерская отчетность предприятия; грузовые таможенные декларации; первичные товаросопроводительные документы; налоговые декларации по нулевой процентной ставке; переписка с экспортерами; договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции этого предприятия на экспорт.

Следует заметить, что в данном перечне не указаны приказы об учетной политике предприятия, Главная книга, Книга продаж и  Книга покупок. Дело в том, что данная информация запрашивалась ранее при проведении аудита на других участках.

В общем плане аудиторской  проверки экспортных операций на ЗАО «МЗТА» были выделены следующие виды работ:

1. Проверка достоверности формирования себестоимости экспортируемой продукции
2. Правовая оценка контрактов с позиций действующего законодательства
3. Проверка достоверности финансового результата деятельности по экспорту продукции
4. Проверка дебиторской задолженности покупателей
5. Проверка достоверности отражения в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой
6. Проверка достоверности величины налоговых обязательств.

Как показала проверка, все  экспортные контракты, заключенные ЗАО «МЗТА», содержат все необходимые разделы. Однако в нескольких экспортных контрактах было выявлено несоответствие Условия Инкотремс-2000 - FCА условию поставки и ответственности сторон.

 Согласно Инкотермс-2000 при осуществлении экспорта на  условии FCА предприятие-экспортер должен предоставить товар в попечение перевозчика, указанного покупателем или отгрузить в транспортное средство, указанное покупателем. При этом продавец должен осуществить экспортные формальности для вывоза товара. Согласно условиям договора товар отгружается продавцом, а транспортировка осуществляется покупателем самовывозом с завода продавца. Если условия, указанные в договоре, устраивали оба предприятия, то им следовало бы выбрать условие EXW.

Далее был проведен аудит  полноты отражения выручки от экспорта товаров. Для этого была проведена такая процедура, как сравнение оборотов по счетам 62  субсчет «Расчеты с иностранными покупателями» и  90-1-1 «Выручка от экспорта».

Как показала проверка, обороты  по данным счетам равны. Однако было рекомендовано вести учет на счетах  45 -1 - 3 «Экспортные товары в пути в РФ» и 90-1-1 «Выручка от экспорта» в разрезе контрактов. Это позволит проводить целостную проверку полноты отражения выручки от экспорта, так как равенство оборотов по счетам 62-2 «Расчеты с иностранными покупателями» и 90-1-1 «Выручка от экспорта» не гарантирует того, такие записи делались по всем товарным партиям, перешедшим в собственность покупателей. Поэтому необходимо осуществлять дополнительную процедуру-сравнение номеров контрактов, по которым товары списывались с кредита 45-1-3 и номеров контрактов, по которым отражалась выручка.