Учет амортизации основных средств в организации и методы ее начисления: бухгалтерский и налоговый аспекты

Рис. 1 Оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 "Основные средства" за 2009 год ООО "Орбита-4".

 

За 2009 год на предприятие  поступили основные средства на сумму 500000 рублей, таким образом, первоначальная стоимость основных средств по состоянию  на 31.12.2009 года составила 1278000 рублей.

Ежемесячно на основные средства в карточках аналитического учета  начисляется амортизация, расчет которой  указан на рис. 2.

Субконто	Сальдо на начало периода		Обороты за период		Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Автомобиль ВАЗ 2009 Инв. № 001	-	75202,00	-	43538,00
Автомобиль "Газель" 1,5 т. Инв. № 002	-	55000,00	-	50413,00
Компьютеры -2 шт. Инв. № 3-4	-	17000,00	-	17000,00
Торговое оборудование Инв. № 5	-	116111,00	-	70561,00
Офисная мебель Инв. № 6	-	13687,00	-	8513,00
Компьютеры 6 шт. Инв. № 7-8-9-10-11-12.	-		-	55000,00
Микроавтобус "Форд" Инв. № 13	-		-	73337,00
Итого развернутое сальдо	-	277000,00	-	246000,00		523000,00
Итого	-	277000,00	-	246000,00		523000,00

Рис. 2 Оборотно-сальдовая ведомость по счету 02 "Амортизация основных средств" за 2009 год ООО "Орбита-4".

По данным приведенным  в рис. 1 и 2 можно определить, что  остаточная стоимость основных средств  по состоянию на 31 декабря 2009 года составила (1278000-523000)=755000 рублей, что соответствует  данным баланса и аналитического учета по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств".

 

3.4 Основные направления  совершенствования бухгалтерского  учета и аудита основных средств  

 

Выбирая для начисления амортизации  одни из этих способов бухгалтера должны помнить о том, что начисленная  сумма амортизации влияет на себестоимость  продукции, выполненных работ, оказанных  услуг.

Рассмотрим типичные ошибки и нарушения при отражении  в учете операций по учету основных средств и начисления амортизации  и основные направления совершенствования  учета.

1.Неверная классификация.  Имущество не относится к основным  средствам. В соответствии с  пунктом 4 Положения по бухгалтерскому  учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) , утвержденного приказом  Минфина Росси от 30 марта 2001 г.  № 26н, приобретенное имущество  признают основным средством в бухгалтерском учете, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенный объект  используется в производстве  продукции, при выполнении работ  или оказании услуг либо для  управленческих нужд организации;

- объект используется  в течение длительного времени,  то есть срока полезного использования,  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла,  если он превышает 12 месяцев;

-организация не предполагает  последующей перепродажи приобретенного  объекта;

- способность приобретенного  актива приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем.

На практике встречаются  ситуации, когда некоторые условия  признания основного средства не выполняются, но бухгалтеры относят  объект к основным средствам. Например, фирмой может быть приобретено имущество, которое вроде бы служит больше года и не предполагается перепродавать  его. Но оно не используется в производственных или управленческих нуждах. Примерами  может быть холодильник, микроволновая  печь, электрический чайник. Только обосновав их "производственную необходимость" документально, можно  включить такие объекты в состав основных средств.

Кстати, также дело обстоит  и в налоговом учете. Ведь расходы  должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Поэтому помимо стандартного пакета документов (договор, накладная, счет-фактура), лучше обосновать целесообразность приобретения такого имущества внутрифирменным  документом (приказом, распоряжением  и т.п.) Также "производственную необходимость" в каком-либо имуществе могут  подтвердить специализированные фирмы.

2. Правила бухгалтерского  и налогового учета позволяют  не амортизировать основные средства  стоимостью не более 20 000 руб.  Сразу, после ввода в эксплуатацию объекта их можно списать на расходы. Многие фирмы так и делают. Но забывают при этом, что необходимо обеспечить контроль за использованием списанных "малоценных" основных средств. А ведь этого требует пункт 18 ПБУ 6/01. Поэтому для учета объекта основных средств независимо от его стоимости в любом случае надо завести инвентарную карточку по форме № ОС-6 и вести учет на забалансовом счете.

3. Имущество стоимостью  более 20 000 руб. включают в состав  основных средств и стоимость его относят на расходы постепенно, путем начисления амортизации. Сумма амортизационных отчислений устанавливается исходя из срока полезного использования. В целях "сглаживания" разниц между бухгалтерским и налоговым учетом лучше для одних и тех же объектов основных средств установить одинаковые сроки использования.

В налоговом учете сроки  полезного использования установлены  постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 "О Классификации  основных средств, включаемых в амортизационные  группы". Им можно руководствоваться  и в бухгалтерском учете. Тем  самым "сглаживая" разницы между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

4. Как диктует бухгалтерское  законодательство, каждое основное  средство надо принимать к  учету как отдельный инвентарный  объект. Сложности возникают с  основными средствами, работающими  только комплексно. Примером могут  служить компьютер, сканер и  модем. Многие налоговики настаивают  на том, что подобное оборудование  может выполнят свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, такие предметы надо учитывать в составе единого инвентарного объекта.

Однако с такой позицией можно поспорить. Во-первых, только в ПБУ/01 есть предписание о том, что любые предметы, которые имеют  общее управление, могут работать только в составе единого комплекса, должны быть учтены как один объект. В Налоговом кодексе РФ ничего подобного нет. Во-вторых, тот же модем или принтер могут использоваться не одним, а несколькими компьютерами. И тогда вообще непонятно, о каком "комплексе" может идти речь.

К тому же пункт 6 ПБУ 6/01 позволяет  учитывать составные части одного объекта как самостоятельные  инвентарные объекты, если они имеют  разные сроки полезного использования. Поэтому не будет ошибкой, если монитор, принтер, компьютер оприходовать в  учете как отдельные основные средства.

5. Неправильно сформирована  первоначальная стоимость. Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Выделяют следующие способы  поступления объектов основных средств:

-приобретение за плату;

-получение от учредителей  в счет вклада в уставный  капитал;

-получение безвозмездно;

-заготовление собственными  силами;

-строительство хозяйственным  или подрядным способом;

-оприходование неучтенных  объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость  основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые  организациям по договорам строительного  подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением объекта  основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретен объект основных  средств;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением объекта  основных средств.

Для целей налогообложения  первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

6. Ошибки при отражении  переоценки основных средств.  Коммерческие организации могут  переоценивать основные средства (п. 15 ПБУ 6/01). Проведя один раз  переоценку основных средств,  организация в дальнейшем должна  пересчитывать их стоимость в  бухгалтерском учете регулярно:  не чаще одного раза в год,  на начало года. В Методических  указаниях по бухгалтерскому  учету основных средств прописан порядок проведения этой процедуры.

При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость  основных средств. Согласно пункту 43 Методических указаний, под ней понимается сумма  денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости  замены какого-либо объекта. Где взять  данные о текущей (восстановительной) стоимости объекта? Это могут  быть заключение оценщика; данные на аналогичную  продукцию, полученные от организаций-изготовителей; данные статистики; сведения о ценах, опубликованные в СМИ и специальной  литературе; оценка БТИ.

Основные средства переоцениваются  только в бухгалтерском учете. Для  целей налогообложения результаты переоценки не принимаются.

Прежде чем принять  решение о проведении переоценки, Методические указания предписываю  проверить целесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Часто в  организациях неправильно учитывают  результаты переоценки.

Существуют следующие  правила:

- если в процессе проведения  переоценки стоимость объекта  основных средств увеличивается,  то есть проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал (Кт - 83);

- если в результате  переоценки стоимость объекта  уменьшается, то есть производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет;

- если объект ранее  переоценивался, то сумма уценки  объекта основных средств относится  на счет 84 "Нераспределенная прибыль  (непокрытый убыток)".

Обычно организации допускают  ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

7.         Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Основные виды ошибок и  нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в  бухгалтерском учете, состоят в  следующем:

1)         неправильное отнесение имущества к амортизируемому;

2)         неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственно искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3)         невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации;

4)         неверное начисление амортизации по объектам недвижимости.

Рассмотрим их подробнее. В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа  месяца, следующего за тем, в котором  объект был принят к учету.

А в налоговом учете  амортизацию начинают исчислять  с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в  эксплуатацию.

В Методических указаниях  прописан порядок начисления амортизации  по недвижимому имуществу, требующему государственной регистрации. Чтобы  начать начислять амортизацию по такому имуществу, нужно выполнить  четыре условия:

- капитальные вложения  в объект недвижимости должны  быть закончены;

- оформлены документы  по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на  государственную регистрацию.