Учет амортизации основных средств в организации и методы ее начисления: бухгалтерский и налоговый аспекты

На подготовительном этапе  составляются план и программа проверки. В план включаются следующие вопросы:

- наличие учетной политики  для целей бухгалтерского и  налогового учета;

- отражение в учетной  политике методов начисления  амортизационных отчислений по  ОС, а также предела стоимости  предметов для их принятия  к бухгалтерскому учету в составе  средств в обороте;

-соблюдение в проверяемом  периоде установленного в учетной  политике метода начисления амортизационных  отчислений, а также порядка расчета  сумм амортизации;

- все ли объекты приняты  в расчет для начисления амортизационных  отчислений;

-  определение срока полезного использования объектов ОС для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

-установление дат начала  и прекращения амортизационных  отчислений;

-начисление амортизационных  отчислений в целях бухгалтерского  учета по ОС первоначальной  стоимостью до 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г., а также отражение остаточной стоимости данных средств в налоговом учете и корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02;

-начисление амортизационных  отчислений по объектам недвижимости, права собственности на которые требуют государственной регистрации;

- начисление амортизационных  отчислений по объектам ОС, сданных  в аренду;

-начисление амортизации  лизингового имущества;

-применение поправочных  коэффициентов к нормам амортизации  (повышение норм амортизации,  снижение норм амортизации);

-налоговый учет амортизационных  отчислений;

- отражение сумм начисленных  амортизационных отчислений на  счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с имеющимися в организации  первичными документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета  начисления амортизационных отчислений по ОС и отметить в аудиторском  отчете соответствие представленных для  проверки первичных документов и  регистров нормативным документам по бухгалтерскому и налоговому учету.

Ознакомившись с материалами  проверок правильности начисления амортизационных  отчислений, проведенных внутренними  аудиторами и другими ответственными лицами организации, аудитору следует  отметить в аудиторском отчете наличие  или отсутствие необходимого контроля со стороны ответственных лиц  организаций и внутренних аудиторов  за достоверностью начисления и учета  амортизационных отчислений по ОС.

В соответствии с Федеральным  законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" и ПБУ 1/2008 предусмотрено  принятие учетной политики организации  и ведение рабочего плана счетов [2, с.7].

Наличие или отсутствие учетной  политики в отчетном периоде необходимо отметить в отчете аудитора.

В соответствии с п. 12 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной  политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации ОС. Поэтому при анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Кроме того, необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов ОС [7, с.5].

Исходя из учетной политики организации следует проверить соблюдение в проверяемом периоде установленного метода начисления амортизации. При этом записи в учетной политике для целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способе начисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов ОС унифицированных форм №№ ОС-1; ОС-1а; ОС-16, а записи в учетной политике для целей налогообложения – с записями о способе начисления амортизации в регистрах налогового учета (регистре информации об объекте основных средств, регистре расчета амортизации ОС). Кроме того, при наличии приказов, утверждающих способ начисления амортизации, данные приказы следует сверить с записями в учетной политике.

Необходимо также проверить  выполнение основного правила начисления амортизации: осуществляется ли выбор  способа начисления амортизации  единожды при вводе ОС вэксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея в виду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисления амортизации по данному объекту пересмотру не подлежит [18. с.159-160].

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов ОС в бухгалтерском  учете производится одним из следующих  способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого  остатка;

- способ списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования;

- способ списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение  всего срока полезного использования  объектов, входящих в эту группу.

Для целей налогового учета  начисление амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ должно производиться  линейным или нелинейным методом.

Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования  объекта ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные  группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации  от 01.01.2002 № 1 [12.с.45].

При нелинейном методе сумма  ежемесячных амортизационных отчислений определяется следующим образом: (первоначальная стоимость объекта ОС – общая  сумма начисленной амортизации) х норма амортизации. Амортизация  на ОС начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость объекта ОС фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в дальнейшем определяется путем деления его базовой (остаточной) стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации объекта.

Исходя из изложенного  при проверке достоверности расчета  сумм амортизации необходимо, хотя бы выборочным методом как для  целей бухгалтерского, так и для  целей налогового учета, проверить  правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных  отчислений.

При проверке вопроса, все  ли объекты приняты в расчет для  начисления амортизации, записи актов  о приеме-передаче объектов ОС (формы  №№ ОС-1, ОС-1а, ОС-16) сверяются с записями в инвентарных карточках учета  объектов (формы №№ ОС-6, ОС-ба, в малых предприятиях – ОС-66), а записи инвентарных карточек – с записями ведомости расчета амортизации ОС. При большом количестве ОС указанную сверку можно провести выборочным методом. Затем балансовая стоимость ОС по ведомости сравнивается с данными главной книги по счету 01 "Основные средства", уменьшив от этой стоимости стоимость ОС, по которым амортизация не начисляется.

При проверке вопроса, не принимались  ли в расчет для начисления амортизации  в целях бухгалтерского и налогового учета объекты, которые уже имели 100%-ный износ, первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации, если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следует учесть ее сумму.

Для начисления амортизации  организация должна определить срок полезного использования объекта  ОС, который устанавливается [13, с.124]:

- в бухгалтерском учете  – при принятии объекта к  бухгалтерскому учету;

- в налоговом учете  – при принятии объекта к  налоговому учету.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования  объектов ОС в бухгалтерском учете  определяется организациями самостоятельно.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных  показателей функционирования объекта  ОС в результате реконструкции или  модернизации организацией срок полезного  использования по этому объекту  пересматривается. В других случаях  срок полезного использования изменению  не подлежит. Однако следует иметь  в виду, что увеличение срока полезного  использования объекта после  модернизации или реконструкции  является правом, а не обязанностью организации.

С 1 января 2002 г. для установления срока полезного использования  объектов ОС при ведении бухгалтерского учета организация может использовать Классификацию основных средств.

Поэтому при аудите данного  вопроса, прежде всего, следует установить, какой метод определения сроков полезного использования объектов ОС принят в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Если срок полезного использования установлен самостоятельно в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, то проверяется, полностью ли выполнены требования данного пункта. Если же срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, то проверяется правильность отнесения объектов к амортизационным группам, а также правильность установления сроков полезного использования и закрепления указанных сроков приказом по организации или отражение их в инвентарных карточках учета объектов и в актах о приеме-передаче объекта ОС.

В налоговом учете сроком полезного использования в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного  использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого  имущества в пределах сроков, установленных  Классификацией основных средств [21. с.5-6].

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования  объекта ОС после даты ввода его  в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных  для той амортизационной группы, в которую ранее был включен  этот объект. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличения срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, проверяя правильность определения  срока полезного использования  для целей налогообложения, необходимо установить, верно ли организация  отнесла тот или иной объект в  соответствии с Классификацией основных средств; правильно ли установила срок полезного использования; закрепила  ли она этот срок приказом или отразила его в регистре информации об объекте. Кроме того, необходимо проверить, не было ли случаев самостоятельного установления сроков полезного использования по объектам, не поименованных ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификацией основных средств.

Согласно разд. 5.3 Методических рекомендаций, если ОС не поименовано  ни в одной из амортизационных  групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает  срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Это же отражено и в  п. 5 ст. 258 НК РФ.

Учитывая нормы п. 12 ст. 259 НК РФ, при наличии случаев начисления амортизации по объектам ОС, бывших в эксплуатации, следует проверить, уменьшался ли по данным объектам срок полезного использования на количество месяцев их эксплуатации предыдущими  собственниками.

Если срок фактического использования  данного объекта у предыдущего  собственника окажется равным или превышающим  срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования  этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов [33. с.22-23].

При проверке правильности начисления амортизации по реконструированным или модернизированным ОС следует установить, был ли увеличен срок полезного использования данных объектов. Если срок увеличивался, то выясняется, не превышал ли он сроки, установленные для той амортизационной группы, в которую включен объект. Отметим, что по ОС, законсервированным на срок более трех месяцев, амортизация в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ не начисляется.

При проверках используются приказы (распоряжения) руководителя по консервации, а также документация по модернизации и реконструкции  объектов ОС, приказы по объектам, переданным в безвозмездное пользование. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, а также переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

При проверке используется ведомость "Расчет начисления амортизационных  отчислений и отчет по базе переходного  периода".

При расчете суммы ежемесячной  амортизации необходимо остаточную стоимость ОС, которая меняется каждый месяц, умножить на месячную норму амортизации.

Аудируя этот вопрос в целях бухгалтерского учета, необходимо проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072.

При проверке правильности начисления амортизации по указанным ОС для целей налогообложения используются записи в инвентарных карточках, ведомости начисления амортизации и Классификация основных средств.