Учет амортизации основных средств в организации и методы ее начисления: бухгалтерский и налоговый аспекты

 

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ  ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1      Понятие амортизации основных средств, объекты начисления 

 

Основные средства в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость  на готовую продукцию, работы, услуги [16. с.17] .

Амортизация – это постепенное  перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции, работ, услуг. В составе основных средств учитываются земельные  участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам  и коллекциям, поскольку потребительские  свойства этих объектов с течением времени не изменяются, амортизация  по ним не начисляется, то есть в  бухгалтерском учете они всегда отражаются по первоначальной стоимости. Итак, начисление амортизации –  это процесс возмещения затрат, понесенных при приобретении объектов основных средств. Суммы, потраченные на покупку  основных средств, возмещаются посредством  участия амортизации в составе  выручки от продаж продукции, работ, услуг. Таким образом, происходит оборот капитала.

Различают физический и моральный  износ основных средств. Физический износ представляет собой потерю основными средствами технико-эксплуатационных качеств в результате использования [29, с.42].

Физический (материальный износ) представляет собой утрату основным средством технико-эксплуатационных свойств, прочности, надежности. На скорость износа влияют следующие факторы:

- качество изготовления;

- специфика технологического  процесса;

- наличие или отсутствие  защиты от внешних воздействий;

- интенсивность эксплуатации;

- квалификация обслуживающего  персонала.

Моральный износ это снижение стоимости основных средств в результате:

1) снижения себестоимости  производства такого же товара;

2) появление более совершенных  и производительных машин.

Моральный износ основных средств не зависит от их физического  износа. Физически годная машина может  быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становится экономически невыгодной. И физический и моральный  износ ведет к потере стоимости. Поэтому каждому предприятию  следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств.

Амортизация обусловлена  особенностями участия основных средств в процессе производства. Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (не менее одного года). При этом они сохраняют свою натуральную форму, но постепенно снашиваются. Амортизация начисляется ежемесячно по установленным нормам амортизационных отчислений. Начисленные суммы амортизации включаются в себестоимость выпускаемой продукции или издержки обращения. Амортизационные отчисления производятся по установленным нормам амортизации, их размер устанавливается за определенный период по конкретному виду основных фондов (группе; подгруппе) и выражается, как правило, в процентах на год износа к их балансовой стоимости.

Все материальные активы длительного  пользования, кроме земли, объектов природопользования и музейных коллекций  имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет  их эксплуатации.

Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить здания и  оборудование в хорошем состоянии  и значительно продлить срок его  службы, но, в конечном итоге, и каждое здание, и каждая машина должны прийти в негодность. Необходимость амортизации  не может быть исключена регулярным ремонтом.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта  к бухгалтерскому учету. При этом учитываются следующие факторы [6, с.5]:

- ожидаемый срок использования  в соответствии с производительностью  или мощностью;

- ожидаемый физический  износ, зависящий от режима  эксплуатации, естественных условий  и влияния агрессивной среды,  системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и  других ограничений использования  этого объекта (например, срок  аренды).

Амортизацию начисляют ежемесячно, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем, их выбытия. Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю. Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают и начислять амортизацию по нему также не надо.

Амортизация начисляется  независимо от финансовых результатов  хозяйственной деятельности организации  в отчетном периоде ежемесячно в  размере 1/12 годовой суммы амортизационных  отчислений от первоначальной стоимости  основных средств. Начисление амортизации  по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения  его первоначальной стоимости.

Начисление амортизации  приостанавливается при реконструкции, модернизации и других видах восстановительных  работ на период, продолжительность  которого превышает 12 месяцев, а также  при переводе основных средств на консервацию на срок более 3 месяцев [6, с.7].

Не подлежат амортизации: объекты жилищного фонда (кроме  используемых для извлечения дохода); объекты внешнего благоустройства  и тому подобные объекты; объекты  основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются; объекты основных средств, переданные (полученные) по договорам  в безвозмездное пользование.

По таким объектам начисляется  износ на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам основных средств производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений по кредиту счета 010. При выбытии отдельных объектов сумма износа по ним списывается с дебета счета 010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

Начисление амортизации  основных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовых  норм. Годовая норма амортизации  объектов основных средств определяется в процентах как отношение  суммы годовой амортизации к  первоначальной стоимости соответствующих  объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости  объекта на нормативный срок его  полезного использования.

Существуют следующие  способы начисления амортизации  для целей бухгалтерского учета: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного  использования, способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете амортизация  начисляется двумя способами  – линейным и нелинейным [1, с. 357].

Различия между бухгалтерским  и налоговым учетом амортизации  довольно существенны. В статье 256 НК РФ приведен несколько иной перечень основных средств, по которым амортизация  не начисляется, чем в ПБУ 6/01, эти  различия указаны в таблице 1.

Таблица 1. Таблица основных средств, по которым не начисляется  амортизация

№	Не начисляется амортизация  для целей бухгалтерского учета (п. 17 ПБУ 6/01)	Не начисляется амортизация  для целей налогообложения (ст. 256 НК РФ)
1	Не подлежат амортизации  объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются (земельные участки; объекты  природопользования)	Не подлежат амортизации  земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные  ресурсы)
2	Не начисляется амортизация  на объекты жилищного фонда (жилые  дома, общежития, квартиры и др.), за исключением тех, которые представляются за плату во временное пользование  и (или) владение
3		Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты  дорожного хозяйства, сооружение которых  осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и  другие аналогичные объекты
4		Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота)
5	На мобилизационные объекты  основных средств, которые законсервированы и не используются
6	По объектам основных средств  некоммерческих организаций амортизация  не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом	Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений  или приобретенное за счет средств  целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности
7		Имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской  деятельности и используемого для  осуществления такой деятельности
8		Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств  целевого финансирования. Указанная  норма не применяется в отношении  имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации
9		Имущество приобретенное  за счет средств. поступивших в соответствии с подпунктами 6,7,14,19,22,23, статьи 251 НК РФ
10		Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость  приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением  произведений искусства, включается в  состав прочих расходов, связанных  с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов
11		Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных  прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока  действия указанного договора
12	На объекты, отнесенные к  музейным предметам и музейным коллекциям, и другие объекты основных средств, потребительские свойства которых  с течением времени не изменяются.
13	Разрешено относить к материально-производственным запасам на счет 10 объекты основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу	Не является амортизируемым имущество стоимостью не более 20000 рублей

Как видим по данным таблицы 1, различие между бухгалтерским  и налоговым учетом амортизации  довольно существенное.

В течение всего срока  полезного использования объекта  основных средств в бухгалтерском учете применяется один и тот же способ начисления амортизации. В налоговом учете, если ранее можно было применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то с 1 января 2009 года такой возможности больше нет. По всему амортизируемому имуществу применяется только линейный, либо нелинейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ), свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике [1, с. 359].

1.2 Классификация и оценка  основных средств 

 

Подробный перечень всех возможных  основных средств содержится в специальном  классификаторе, называемым "Общероссийский классификатор основных фондов". К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. Кроме того, в состав основных средств также входят такие экзотические объекты как скот, многолетние насаждения, дороги, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В составе основных средств  учитываются также: капитальные  вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств [6, с.5].

Основные средства, предназначенные  исключительно для предоставления организацией за плату во временное  владение и пользование или во временное пользование с целью  получения дохода, отражаются в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в  материальные ценности.

Активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной  политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения  сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации  должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным  объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки  полезного использования которых  существенно отличаются, каждая такая  часть учитывается как самостоятельный  инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности  двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей  собственности.

Основные средства могут  быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости [32, с.12].

Первоначальная стоимость  – стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к  учету.

Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, а также затраты организации  на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для  использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная  учредителями.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая  рыночная стоимость.

В бухгалтерском учете  изменение первоначальной стоимости  основных средств допускается в  случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной  ликвидации объектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости  происходит еще и при переоценке основных средств.

Остаточная стоимость  – разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

Восстановительная стоимость  – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

Согласно п. 5, ПБУ 6/01 активы, стоимость которых менее 20000 рублей за единицу могут отражаться для  целей бухгалтерского учета и  отчетности в составе материально-производственных запасов и их стоимость может списываться на расходы единовременно, так же в целях налогового учета.

Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут  отражаться в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности в  составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения  сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением [28, с. 41].

Операции с такими объектами  оформляются первичными документами  для учета МПЗ: форма М-4 "Приходный  ордер" и М-17 "Карточка учета  материалов".