Учет амортизации основных средств в организации и методы ее начисления: бухгалтерский и налоговый аспекты

Для целей налогообложения  объекты стоимостью до 20 000 рублей в  момент ввода в эксплуатацию единовременно  списываются на материальные расходы. В случае, если лимит списания для целей бухучета, превышает лимит для целей налогового учета возникает отложенный налоговый актив.

1.3 Определение срока полезного  использования для целей начисления  амортизации 

До 1 января 2002 года при определении  срока полезного использования  основных средств организации руководствовались  Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Срок полезного использования  – это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить экономические выгоды (доход) организации. Поскольку этот показатель используется при расчете норм амортизации, значение норм находится в прямой зависимости от срока полезного использования [37, c.12].

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация для целей бухгалтерского учета должна самостоятельно установить срок полезного использования. Организация имеет полную самостоятельность в данном вопросе – сроки устанавливаются исходя из производственных интересов.

Срок полезного использования  утверждается при принятии объекта  основных средств к учету. Но если при проведении реконструкции или  модернизации показатели функционирования основного средства будут улучшены, то организация должна пересмотреть срок полезного использования.

Единственное, что должно остаться неизменным в бухгалтерском  учете – это способ начисления амортизации. Итак, предприятие имеет  полную самостоятельность при определении  сроков полезного использования  в бухгалтерском учете.

Однако для целей исчисления налога на прибыль ситуация прямо  противоположна [34, с.13].

Статьей 258 НК РФ установлено, что бухгалтерам для целей  налогового учета, при определении  сроков полезного использования  объектов основных средств, целесообразно  применять Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, таблица 2, но следует учесть, что  сроки полезного использования, рассчитанные на основании указанной  Классификации, можно применять  только для объектов основных средств, принятых к учету с 1 января 2002 года.

Следует отметить, что Классификацию  основных средств, включаемых в амортизационные  группы, разрешено применять и  в бухгалтерском учете.

Таблица 2 Срок полезного  использования по амортизационным  группам

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" п. 18, начисление амортизации  в бухгалтерском учете может  производиться одним из следующих  способов [6, с.7]:

-           линейным способом, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

-           при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, установленного в соответствии с законодательством РФ, если считать амортизацию этим способом строго по ПБУ 6/01, то делать это придется бесконечно долго и даже самый высокий коэффициент не поможет полностью самортизировать основное средство в течение срока полезного использования.

Поэтому, руководствуясь здравым  смыслом, раз у объекта есть срок полезного использования, значит к  концу этого срока оно должно полностью самортизировать, так что в последний год использования объекта основных средств остаточную стоимость надо списать линейным способом. Кстати, аналогичный подход предлагает Налоговый кодекс для нелинейного метода амортизации (п. 5 ст. 259). В новой редакции пункта 19 ПБУ 6/01 записана норма о том, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется коэффициент не выше 3. Причем конкретная величина коэффициента устанавливается отныне не законодательством России, а самой организацией. То есть достаточно зафиксировать размер коэффициента в учетной политике по бухгалтерскому учету. Но применять данный коэффициент можно только к тем основным средствам, которые были приняты к учету после 1 января 2006 года [13, с. 56].

-           при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования;

-           при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном году и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объектов основных средств.

В этом случае фирма не назначает  срок использования основного средства, она определяет, сколько продукции (работ) на нем будет произведено  за время применения, причем в натуральном  измерении (в тоннах, погонных или  квадратных метрах, штуках и т.д.). Этот способ не стоит применять при  равномерном выпуске продукции, в этом случае результат будет  близок к линейному способу. Но если производство сезонное, то начислять  амортизацию этим способом вполне разумно.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизации  начисляется равномерно в течение  периода работы организации в  отчетном году [26, с.39].

Срок полезного использования  объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта  к бухгалтерскому учету. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход).

Начисление амортизации  производится независимо от результатов  деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском  учете в том периоде, к которому относится. Суммы начисленной амортизации  по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем  накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Малые предприятия могут  самостоятельно определять сроки полезного  использования объектов основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования  этого объекта в соответствии  с ожидаемой производительностью  или мощностью;

- ожидаемого физического  износа, зависящего от режима  эксплуатации (количества смен), естественных  условий и влияния агрессивной  среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и  других ограничений использования  этого объекта (например, срок  аренды).

Уточнен порядок определения  срока полезного использования  основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. Ранее в п. 14 ст. 259 НК РФ указывалось, что при получении бывших в употреблении основных средств в качестве вклада в уставный капитал организация вправе определить срок их полезного использования как разницу между тем сроком полезного использования, который был установлен предыдущим собственником, и сроком, в течение которого это имущество эксплуатировалось [30, с.15].

На практике из формулировки данной нормы вытекал следующий  проблемный вопрос: как учитывать  расходы, если срок полезного использования  основного средства, определенный таким  способом, будет равен менее 12 месяцев? Формально организации могли  учесть стоимость данного имущества в расходах единовременно. Ведь согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается лишь то имущество, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев. И если определенный по правилам п. 14 ст. 259 НК РФ срок полезного использования будет меньшим, то основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, амортизируемым имуществом признаваться не будет, и его стоимость можно единовременно учесть как материальные расходы согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Финансовое ведомство  в своих разъяснениях возражало  против такого подхода, указывая, что  независимо от оставшегося срока  полезного использования основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, должны амортизироваться.

С 2009 г. в п. 7 ст. 258 НК РФ установлены  общие правила начисления амортизации  по любым основным средствам, бывшим в употреблении (в том числе  и полученным в качестве вклада в  уставный капитал или же в порядке  правопреемства при реорганизации). Эти правила применяются при  использовании линейного метода. Согласно им, норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, определяется с учетом срока полезного  использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного  имущества предыдущим собственником. Если же срок фактического использования  данного основного средства у  предыдущих собственников будет  равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, или же будет  превышать его, то организация вправе самостоятельно рассчитать срок полезного  использования ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов [37, с. 12-13].

Таким образом, по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, фактический  срок использования, которых равен  или превышает срок полезного  использования, определенный по классификации, проблема определения срока полезного  использования решена: этот срок организация определяет самостоятельно с учетом требований техники безопасности. Но в новом п. 7 ст. 258 НК РФ появилось положение, перешедшее из действующего до 1 января 2009 г. п. 14 ст. 259 НК, - о том, что срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, определяется как срок их полезного использования, установленный предыдущим собственником, уменьшенный на срок, в течение которого имущество эксплуатировалось. В связи с этим уже в отношении всех бывших в употреблении основных средств (не только внесенных в качестве вклада в уставный капитал) возникает вопрос: как нужно учитывать расходы, если срок их полезного использования, определенный по правилам нового п. 7 ст. 258 Кодекса, составляет от 1 до 12 месяцев? Как уже говорилось, в такой ситуации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество не признается амортизируемым и его стоимость учитывается в расходах единовременно.

1.4 Организационно-экономическая  характеристика исследуемого предприятия  ООО "Орбита-4" 

Торговое предприятие  – Общество с ограниченной ответственностью "Орбита-4" было образовано и зарегистрировано в городе Воронеже 18 декабря 2001 года, в соответствии с Гражданским  кодексом и Федеральным законом  РФ № 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г. "Об обществах  с ограниченной ответственностью".

Общество является юридическим  лицом по законодательству РФ и считается  созданным с момента его регистрации  на основании свидетельства о  государственной регистрации юридического лица номер 1023601541391 (Приложение 1).

ООО "Орбита-4" поставлено на учет в Инспекции ФНС по Коминтерновскому району города Воронежа, по месту нахождения предприятия с присвоением ИНН 3662068119, КПП 366201001 4 января 2002 г. (Приложение 2)

Предприятие зарегистрировано по юридическому адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хальзунова 35. Учредителями являются – физические лица, в числе которых – генеральный директор ООО "Орбита-4" – Панкратьева Галина Леонидовна. Уставный капитал сформирован полностью и внесен на момент регистрации денежными средствами на общую сумму 10000 рублей (Приложение 3).

Организационно-правовая форма: общество с ограниченной ответственностью (Код по ОКПФ – 65), форма собственности  – частная (Код по ОКФС – 16), в  Уставе оговорено ведение деятельности по 19 видам, но в настоящее время  осуществляется основной вид деятельности – оптовая и розничная торговля строительными, отделочными материалами, краской, фурнитурой, дверями, обоями, подвесными потолками и другими  комплектующими.

Предприятие осуществляет оптовую  и розничную торговлю строительными  материалами в арендованных зданиях  – магазинах.

В списочном составе фирмы  состоит 64 человека. На основании Федерального закона от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ "О  развитии малого и среднего предпринимательства  в РФ", ООО "Орбита-4" имеет  статус малого предприятия. Согласно статье 4 настоящего закона – под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия субъектов  Российской Федерации, не являющихся субъектами малого предпринимательства - не превышает 25 % и в которых средняя численность  работников за отчетный период не превышает - 100 человек.

Штат работников бухгалтерской  службы составляет 5 человек – главный  бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, 2 бухгалтера и кассир, должностные  обязанности, которых, регламентируются должностными инструкциями.

Во главе предприятия  стоит генеральный директор. Ему  подчиняются два заместителя  и главный бухгалтер. Бухгалтер  напрямую подчиняется генеральному директору. Также директору подчиняются отделы продаж, закупок, рекламного маркетинга, сервисная служба, склад и заведующие магазинами розничных продаж.

Отдел продаж напрямую связан с отделами закупок и маркетинга. Если отделу продаж требуются какие-либо товары, то он обращается в отдел  закупок, а последний дает рекламу  в отделе рекламного маркетинга. Закупленный  товар поступает на склад. Со склада он поступает в магазины и сервисную  службу (если требуется сборка товара из компонентов) или в отдел продаж (если товар готов к эксплуатации).