Учет финансовых вложений

Говоря простыми словами, ценные бумаги приобретаются для того, чтобы в будущем получить по ним доход. Таким образом, осуществляются финансовые вложения организаций.

1.3. Характеристика основных нормативных документов регулирующих построение и ведение бухгалтерского учета и финансовых вложений

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами:

1) соответствия федеральных  и отраслевых стандартов потребностям  пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития  науки и практики бухгалтерского  учета;

2) единства системы требований  к бухгалтерскому учету;

3) упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

5) обеспечения условий  для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

6) недопустимости совмещения  полномочий по утверждению федеральных  стандартов и государственному  контролю (надзору) в сфере бухгалтерского  учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни документов по бухгалтерскому учету: 
1-й уровень: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, Указы Президента Российской Федерации и Постановления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета;

2-й уровень: положения по бухгалтерскому учету и отчетности;

3-й уровень: методологические рекомендации (указания), инструкции, комментарии;

4-й уровень: рабочие документы конкретной организации

Документы первого уровня закрепляют обязательность единообразного ведения учета всеми хозяйствующими субъектами, основные требования по его организации, правила и процедуры ведения учета. К этому уровню нормативного регулирования относятся следующие законодательные акты: федеральные законы, утвержденные ими кодексы (Гражданский, Налоговый, Трудовой и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Основным законодательным актом, регулирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В законе определены понятия бухгалтерского учета, его объекты, основные требования и правила, порядок регулирования и организации бухгалтерского учета, правила организации аналитического и синтетического учета, его регистров, порядок оценки имущества и обязательств, их инвентаризации, правила составления и представления бухгалтерской отчетности.

К этой же группе документов относятся федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» и др., в которых законодательно закреплены отдельные особенности ведения бухгалтерского учета в зависимости от организационно-правовых форм юридического лица.

Среди документов первого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета следует назвать указанные выше кодексы. Например, в Гражданском кодексе РФ закреплены важнейшие нормы ведения учета в организации — наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации организации и т.д., в Трудовом кодексе РФ установлены законодательные основы отношений работодателей и работников в сфере труда и его оплаты, Налоговый кодекс РФ определяет основы налоговой системы, что влияет на организацию бухгалтерского учета при определении базы для расчета налогов.

Документы второго уровня включают Положения по отдельным участкам бухгалтерского учета (ПБУ), которые разрабатывает Министерство финансов РФ по поручению Правительства РФ. В положениях перечислены общие требования государственного регулирования бухгалтерского учета, основанные на международной практике и национальных традициях. Эти документы содержат основные понятия, базовые правила и приемы бухгалтерского учета. Действующие в настоящее время ПБУ раскрывают различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетной политики, оценку и учет активов и обязательств, определение доходов и расходов, раскрытие бухгалтерской информации в отчетности и т.д.

ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» - учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций. Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности). ПБУ 19/02 определяет, как должна формироваться первоначальная оценка финансовых вложений, если они приобретены за счет заемных средств. В этом случае следует руководствоваться ПБУ 10/99 и ПБУ 15/08. Это означает, что проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений. Например, в случае использования заемных средств для предварительной оплаты финансовых вложений. Среди активов, которые "имеют материально-вещественную форму", можно выделить основные средства, материально-производственные запасы ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; и нематериальные активы ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»;. Хоть они прямо и поименованы в ПБУ 19/02 среди активов, которые не относятся к финансовым вложениям, но при внесении их в качестве вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества они будут учитываться в качестве финансовых вложений. дебиторская задолженность увеличивается на сумму процентов ПБУ 15/08.

 При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, и Положением по бухгалтерскому учету " Учет расходов по займам и кредитам " ПБУ 15/08. 

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

 Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Система документов первых двух уровней составляет законодательную и нормативную базу ведения бухгалтерского учета. 
Третий уровень включает систему документов рекомендательного характера (инструкции, указания). Эти документы предполагают многовариантность решений организации учета, в хозяйствующих субъектах исходя из отраслевых особенностей, типа производства и других факторов. Система документов третьего уровня разрабатывается на базе документов первых двух уровней и не должна им противоречить. 
Подготавливаются и утверждаются документы федеральными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, профессиональным объединением бухгалтеров. К документам третьего уровня относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. 
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета содержит положения и рекомендации, касающиеся особенности учета затрат на производство и реализацию продукции, ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и прочие. 
Четвертый уровень – совокупность документов организации, раскрывающих её учетную политику. Они разрабатываются организацией на основе документов первых трех уровней. На базе единого Плана счетов разрабатывают рабочий план счетов организации, утверждают формы первичных документов, документооборот, выбирают методы оценки имущества. Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.

Учет финансовых вложений в ПБУ и МСФО

Порядок отражения в отчетности активов, признаваемых в соответствии с ПБУ 19/02 финансовыми вложениями, регулируется несколькими международными стандартами. Так, вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых компаний, а также в совместную деятельность рассматриваются в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Остальные финансовые вложения рассматриваются в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Эти МСФО также применяются к тем вложениям в дочерние и зависимые компании, которые изначально приобретались с целью последующей перепродажи.

Отметим, что МСФО 32 и 39 регулируют порядок отражения в отчетности и финансовых активов, и финансовых обязательств. ПБУ 19/02 охватывает только финансовые активы, да и то частично. В соответствии с МСФО 32 финансовыми активами признаются:

• денежные средства;
• право на получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании;
• долевые инструменты, то есть право на долю активов другой компании, остающихся после вычета всех ее обязательств (например, акции другой компании или вклад в уставный капитал другой компании).

Примерами финансовых активов, не являющихся финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 19/02, являются денежные средства и дебиторская задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги).

В соответствии с МСФО 32 и 39 все финансовые активы делятся на четыре группы:

• займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и непредназначенные для торговли;
• инвестиции, удерживаемые до погашения: финансовые активы с фиксированным сроком погашения (например, векселя и облигации), которыми компания намерена владеть до конца этого срока;
• финансовые активы, предназначенные для торговли: активы, приобретаемые главным образом для получения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на эти активы (или в виде маржи для компании-дилера);
• финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: все финансовые активы, не вошедшие в первые три группы (например, приобретенные на неопределенный срок акции компании, не являющейся дочерней или зависимой, так как данные ценные бумаги не имеют фиксированного срока погашения и не планируется их перепродавать в течение ближайшего времени, а также различные производные инструменты, такие как фьючерсы, форварды, опционы, свопы и др.).

Финансовые активы, входящие в третью и четвертую группы, в соответствии с МСФО 39 необходимо переоценивать по справедливой стоимости по состоянию на конец каждого отчетного периода. Под справедливой стоимостью понимают сумму, которой достаточно для приобретения актива при совершении сделки между независимыми, хорошо осведомленными и не принуждаемыми к этому сторонами. За справедливую стоимость ценных бумаг, обращающихся на бирже, можно принимать их текущую рыночную стоимость. Однако если информация о рыночных котировках отсутствует, то справедливую стоимость можно определить путем дисконтирования будущих денежных поступлений от данного финансового актива, по рыночной стоимости аналогичных финансовых активов, а также другими способами оценки. Например, стоимость акций другой компании можно оценить методом чистых активов путем деления стоимости чистых активов этой компании на количество обыкновенных акций в обращении. В тех случаях, когда справедливую стоимость финансового актива достоверно оценить невозможно, МСФО 39 разрешает отражать его в отчетности по сумме фактических затрат на приобретение.

Разница, возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для торговли, отражается как прибыль (убыток) отчетного периода. Переоценка же по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, может по выбору компании либо признаваться в качестве прибыли (убытка) отчетного периода, либо относиться на счета капитала. Во втором случае при выбытии или погашении этого актива все суммы переоценки должны быть списаны со счета капитала на счет прибылей (убытков).

Займы и финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются в отчетности не по справедливой стоимости, а по сумме так называемых амортизированных затрат. Амортизированные затраты определяются по первоначальным затратам с учетом процентного дохода и уже полученных выплат. В этом случае возникающая разница признается как прибыль (убыток) отчетного периода.

Таким образом, согласно МСФО 39 необходимость переоценки финансовых активов определяется в зависимости от цели их приобретения. Если финансовые активы не предназначены для торговли и не являются активами, имеющимися в наличии для продажи (например, займы и долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения), то информация об изменениях их справедливой стоимости не обязательна для инвесторов, поэтому такие финансовые активы оцениваются по амортизированным или первоначальным затратам. Однако все остальные финансовые активы должны переоцениваться по справедливой стоимости. В отличие от ПБУ 19/02 согласно МСФО 39 финансовые вложения, не обращающиеся на активном рынке, но попадающие в категорию предназначенных для торговли или имеющихся в наличии для продажи, необходимо переоценивать по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда эту стоимость надежно оценить невозможно.