Учет и аудит нематериальных активов

Первісна вартість окремого об'єкта нематеріальних активів, сплачених  загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів.

Якщо нематеріальні  активи отримано внаслідок об'єднання  підприємств, то їх первісна вартість оцінюється за справедливою вартістю.

Під час здійснення контролю за цією статтею звертають увагу на те, чи відповідають дані про первісну вартість нематеріальних активів, відображені в Балансі, дебетовому сальдо рахунку 12 "Нематеріальні активи", відображеного в Головній книзі.

Здійснюючи перевірку  правильності відображення даних за статтею Знос, слід керуватися тим, що відповідно до ПБО 8 "Нематеріальні активи" нарахування зносу (амортизації) нематеріальних активів у бухгалтерському обліку має здійснюватися протягом терміну їх корисного використання, який установлюється підприємством під час зарахування на Баланс, але не більш як протягом 20 років.

Для цілей податкового  обліку граничний термін амортизації  залишився на рівні, який був до 01.01.2000 р., і становить не більш як 10 років  безперервної експлуатації, а на вартість гудвілу, як і раніше, не нараховується амортизація. Крім того, здійснюючи контроль, необхідно враховувати, що вартість ліцензій на право здійснення окремих видів підприємницької діяльності для цілей, податкового обліку відноситься до складу валових витрат, а в бухгалтерському обліку включається до складу нематеріальних активів і підлягає амортизації.

Водночас в податковому  обліку амортизація не нараховується  на вартість нематеріальних активів, отриманих  безоплатно, тоді як у бухгалтерському  обліку всі види нематеріальних активів незалежно від способу їх одержання підлягають амортизації.

Кредитове сальдо субрахунку 133 "Знос нематеріальних активів" в Головній книзі має відповідати  даним Балансу за статтею "Знос".

Залишкова вартість (код  рядка 010)

У цьому рядку потрібно відображати різницю між первісною вартістю і сумою зносу нематеріального активу, яка наводиться у дужках (коди рядків 011 і 012).

Незавершене будівництво (код рядка 020)

За цією статтею належить відображати вартість незавершених капітальних інвестицій у будівництво, створення, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання необоротних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством, а також авансові платежі для фінансування капітального будівництва.

'Перевіривши це відображення, з'ясовують, чи відповідає дебетЬве  сальдо, відображене по рахунку  15 "Капітальні інвестиції" Головної  книги, даним статті Балансу.

Здійснюючи контроль Основних засобів, перевіряють правильність віднесення активів до складу основних засобів та інших необоротних матеріальних активів і їх класифікацію за групами.

Відповідно до ПБО 7 "Основні  засоби" до складу основних засобів  відносяться матеріальні активи, які утримуються підприємтвом з  метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких перевищує рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Починаючи з 01.01.2000 р. в  бухгалтерському обліку відсутній  вартісний критерій віднесення активів  до основних засобів (до 01.01.2000 р. він  дорівнював 500 грн.), і до їх складу може бути зараховано частину малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП), термін використання яких перевищує 12 календарних місяців (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Основні засоби згідно з  ПБО 7 "Основні засоби" класифікуються за двома групами, до складу яких входять:

перша — земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель; будинки, споруди та передавальні пристрої; машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади, інвентар (меблі); робоча і продуктивна худоба; багаторічні насадження; інші основні засоби;

друга — бібліотечні  фонди; малоцінні необоротні матеріальні  активи; тимчасові (нетитульні) споруди; природні ресурси;-інвентарнатара; предмети прокату; інші необоротні матеріальні  активи.

У Балансі основні  засоби відображаються в трьох рядках: "первісна вартість", у дужках "знос", "залишкова вартість".

За статтею первісна вартість (код рядка 031) перевіряється правильність визначення первісної вартості основних засобів: придбаних за плату; безоплатно отриманих; внесених до статутного капіталу підприємства; переведених до основних засобів із складу оборотних активів; отриманих у результаті обміну на подібний або неподібний об'єкт.

Необхідно пам'ятати, що первісна вартість придбаних (створених) основних засобів складається з таких витрат:

сум, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюється у зв'язку з придбанням (отриманням) права на об'єкт основних засобів; сум ввізного мита; сум непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрат на установку, монтаж, налагодження основних засобів; інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Водночас не можна  забувати й про те, що витрати  на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу.

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання.

Первісною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу підприємства, вважається погоджена власниками (засновниками) підприємства їх справедлива вартість.

У разі передачі до основних засобів товарів, готової продукції  з оборотних активів первісна вартість об'єктів дорівнює їх собівартості, яка визначається згідно з ПБО 9 "Запаси" та ПБО 16 "Витрати".

У разі обміну основних засобів  на подібний об'єкт первісна вартість об'єкта дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів.

Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, "придбаного в  обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, яку було передано (отримано) під час обміну.

Крім того, здійснюючи перевірку, потрібно пам'ятати, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція) і зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.

Витрати для підтримання  об'єкта в робочому стані включаються  до складу витрат звітного періоду.

На завершальному етапі  контролю перевіряють, чи відповідають дані про первісну вартість основних засобів, наведені в Балансі, дебетовим сальдо рахунків 10 "Основні засоби" та 11 "Інші необоротні матеріальні активи", відображеним у Головній книзі.

Здійснюючи контроль, також  перевіряютьоб'єктивність встановленого на підприємстві  строку корисного використання стосовно кожного об'єкта основних засобів; який із рекомендованих ПБО 7 "Основні засоби" методів нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів застосовується; як часто переглядалися методи нарахування амортизації і чи були для цього вагомі підстави; чи правильно нараховується (щомісяця амортизація (починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта); чи правильно здійснювався арифметичний підрахунок нарахованої амортизації.

Відповідно до ПБО 7 "Основні  засоби" амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням  таких методів:

прямолінійного;

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного;

виробничого.

Підприємство може застосовувати  норми й методи нарахування амортизації  основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Після цього перевіряють, чи відповідають дані про суму зносу, наведені в Балансі, кредитовим сальдо субрахунків 131 "Знос основних засобів" та 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів", відображених у Головній книзі.

Залишкова вартість (код  рядка 030)

Залишкова вартість визначається як різниця між первісною вартістю і сумою амортизаційних відрахувань (зносу) — коди рядків 031 і 032.

Довгострокові фінансові  інвестиції (коди рядків 040 і 045)

Перевіряються: правильність визначення фінансових інвестицій та їх оцінка; класифікація на довгострокові, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (код рядка 040), та інші довгострокові фінансові інвестиції (код рядка 045); оцінка фінансових інвестицій на дату Балансу.

Відповідно до ПБО 2 "Баланс" під довгостроковими фінансовими інвестиціями розуміють фінансові інвестиції, внесені на період понад рік, які використовуються підприємством з метою збільшення прибутку, зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Оцінювання фінансових інвестицій і відображення їх у бухгалтерському обліку здійснюються за собівартістю, яка складається з ціни їх придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат.

Фінансові інвестиції (крім тих, що залишаються  на підприємстві до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату Балансу відображаються за справедливою вартістю.

Фінансові інвестиції, що обліковуються  за методом участі капіталу на дату Балансу, відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням усіх змін у власному капіталі об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Далі перевіряють, чи відповідають наведені в Балансі суми фінансових інвестицій, термін погашення яких перевищує один рік, дебетовому сальдо рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" Головної книги.

Довгострокова дебіторська  заборгованість (код рядка 050)

Насамперед треба перевірити правильність визначення довгострокової дебіторської заборгованості. Відповідно до ПБО 2 "Баланс" довгостроковою дебіторською заборгованістю вважають заборгованість фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців з дати складання Балансу. Слід пам'ятати, що до довгострокової дебіторської заборгованості мають відноситися також заборгованість орендарів за майно у фінансовій оренді; вартість векселів, отриманих у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, дебіторська заборгованість працівників за виданими довгостроковими позиками.

Після цього перевіряють, чи відповідає сума довгострокової дебіторської

заборгованості, відображена в Балансі, дебетовому сальдо рахунку 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість" Головної книги.

Відстрочені податкові  активи (код рядка 060)

Здійснюючи контроль, перевіряють  правильність віднесення сум до відстрочених податкових активів і відображення розрахунку суми податку на прибуток в бухгалтерському та податковому  обліку, а також операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Згідно з ПБО 2 "Баланс" відстрочені податкові зобов'язання — це сума податку на прибуток, яка підлягає відшкодуванню в наступних періодах внаслідок тимчасової різниці між обліковою та податковою базами оцінки.

Передбачено здійснювати врахування податкових зобов'язань у фінансовій звітності відповідно до діючої ставки податку на прибуток. У результаті податок на прибуток, розрахований у бухгалтерському обліку, відрізнятиметься від податку на прибуток, обчисленого за правилами податкового обліку. Крім того, на сьогодні в податковому й бухгалтерському обліку по-різному визначаються дати виникнення "податкових зобов'язань, що є, на наш погляд, тимчасовим явищем (наприклад, за методом "першої події" в податковому обліку і методом"нарахування" у фінансовому обліку).

Залежно від того, як відрізняється сума податку на прибуток у фінансовому обліку від суми податку згідно з податковим законодавством, стаття "Відстрочені податкові активи" відображається або в активі, або в пасиві Балансу.

Стаття "Відстрочені податкові  активи" відображається в активі Балансу у тому разі, коли прибуток, розрахований у податковому обліку, більший від суми прибутку, підрахованого в бухгалтерському обліку.

Господарські ситуації з відображенням  відстрочених податкових зобов'язань  у бухгалтерському та податковому обліку розглянемо на таких прикладах.