Учет и аудит нематериальных активов

Приклад 1. Підприємство 1 отримало авансові платежі за готову продукцію, яку у звітному періоді не відвантажило.

Необхідно: перевірити правильність відображення отриманих авансів у податковому і бухгалтерському обліку.

Рішення: у податковому обліку підприємство мусить віднести отримані аванси до складу валових доходів, а в бухгалтерському — відобразити як кредиторську заборгованість за отриманими авансами. У результаті в бухгалтерському обліку оподатковуваний прибуток не зміниться.

Приклад 2. За даними бухгалтерського обліку, сума нарахованого податку на прибуток у І кварталі 2000 р. становила 700 грн. У податковому обліку за цей же період розраховано суму податку на прибуток, відображену в декларації' про прибуток підприємства, для сплати до бюджету в розмірі 1200 грн.

У II кварталі 2000 р. сума нарахованого податку на прибуток в бухгалтерському обліку дорівнює 1300 грн., за правилами податкового обліку відповідно — 900 грн.

Необхідно: перевірити правильність відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Рішення:

1. У І кварталі 2000 р. на рахунках  бухгалтерського обліку потрібно  було: 1.1. Відобразити суму податку  на прибуток (ЗО %), розраховану в  бухгалтерському обліку:

Дт 98 "Податки на прибуток" Кт 641 "Розрахунки за податками" — 700 грн.

1.2. Відобразити донарахування податку  на прибуток до суми, показаної'  в декларації' про прибуток (за  рахунок відстрочених податкових  активів): Дт 17 "Відстрочені податкові  активи"

Кт 641 "Розрахунки за податками" — 500 грн. (1200-700). 2. У II кварталі 2000 р. на рахунках бухгалтерського обліку:

2.1. Відобразити суму податку на прибуток, розраховану за правилами 
податкового обліку:

Дт 98 "Податки на прибуток"

Кт 641 "Розрахунки за податками" — 900 грн.

2.2. Відобразити донарахування податку на прибуток до суми, визначеної 
за правилами бухгалтерського обліку, за рахунок списання відстрочених податкових активів:

Дт 98 "Податки на прибуток"

Кт 17 "Відстрочені податкові  активи" — 400 грн. (1300—900).

Завершальним етапом контролю за статтею "Відстрочені податкові активи" є перевірка відповідності суми відстрочених податкових активів, відображеної в Балансі, дебетовому сальдо рахунку 17 "Відстрочені податкові активи" в Головній книзі.

Інші необоротні активи (код рядка 070)

Здійснюючи контроль, перевіряють  правильність визначення інших необоротних  активів.

За цією статтею необхідно відображати  інші необоротні активи, які не було включено до попередніх статей.

Згідно з Інструкцією про  застосування Плану рахунків до Інших необоротних активів відносять активи, використання яких, як очікується, неможливе протягом 12 місяців з дати складання Балансу, зокрема суму грошових коштів, яку не можна використати протягом року (наприклад, грошові кошти, які перебувають на рахунках правонаступника Зовнішекономбанку колишнього СРСР).

Крім того, за цією статтею відображають вартість негативного гудвілу, який виникає в результаті об'єднання  підприємств. Порядок обліку негативного гудвілу регулюється ПБО 19 "Об'єднання підприємств".

Дебетові сальдо рахунку 18 "Інші необоротні активи" (в частині  коштів, що перебувають на рахунках правонаступника Зовнішекономбанку  колишнього СРСР) І рахунку 19 "Негативний гудвіл", відображені в Головній книзі, мають відповідати даним  Балансу за статтею "Інші необоротні активи".

 

 

 

 

 

3.3.Рекомендації  та пропозиції 

Правильність організації  обліку та контролю за наявністю та рухом нематеріальних активів на підприємстві забезпечується затвердженням  Наказу „Про облікову політику”. В  даному наказі обов’язково необхідно  передбачувати:

• основні первинні документи з обліку нематеріальних активів та графік їх документообігу;
• діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;
• метод та порядок нарахування амортизації нематеріальних активів;
• перелік субрахунків та аналітичних рахунків, необхідних для організації аналітичного обліку нематеріальних активів;
• порядок оцінки нематеріальних активів та визначення ліквідаційної вартості;
• список осіб, які б відповідали за збереження інформації;
• перелік орендованих нематеріальних активів.

Бухгалтерський облік  нематеріальних активів повинен  вестися щодо кожного об’єкта  за відповідними групами.

При організації обліку нематеріальних активів необхідно  пам’ятати, що деякі з них підлягають обов’язковій державній реєстрації, а саме:

• патент на винахід;
• свідоцтво на корисну модель;
• патент на промисловий зразок;
• товарний знак;
• знак обслуговування.

Реєстрація всіх інших  видів нематеріальних активів повинна  здійснюватися за бажанням правовласника. Право власності підтверджує сам факт створення цих активів.

На підприємстві  потрібно якомога точніше визначати  імовірність  потенційної можливості отримання  підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводиться, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім для того, щоб відобразити НМА у балансі. При чому наявність у формулюванні критерію таких слів, як „імовірність” та „потенційна” вказує на те, що у майбутньому такі події можуть і не настати.

Що ж до придбання, то купуючи той чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.

Також дуже суб’єктивним є критерій „достовірного визначення вартості”. Ну хто може вірогідно визначити „ринкову вартість” великої жовтої літери „М”, що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об’єктивним процесом.

Згідно з П(С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, повинні відображатися в балансі, якщо підприємство має:

• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою даного активу.

Як видно, умови зарахування  до складу „активних нематеріальностей” за п. 7 П(С)БО 8 достатньо туманні. У  якості підказок і орієнтирів можна  використовувати деякі положення  МСБО. Наприклад, п. 57 „Концептуальної основи МСБО” уточнює, що „ноу-хау”, отримані в процесі дослідницько-конструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них”.

Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати під видом „ноу-хау”, непогано було б продемонструвати їх „таємничість”. А щоб, наприклад, підтвердити той факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних „технічних можливостей і ресурсів”, потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

Пункт 8 П(С)БО 8 виносить вирок всім іншим витратам: „Якщо  нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом”.

Взагалі, в усіх нових (офіційних і неофіційних) документах та матеріалах по бухгалтерському обліку досить часто повторюються слова про те, які активи зараховуються на баланс, а які — ні; багато користувачів розуміють це так, нібито вартість таких активів просто не зараховується у звітний баланс. При цьому мало хто замислюється про те, що не зарахування в баланс і списання на витрати — ідентичні поняття.

Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані в оренду) права або права, що можна продати (передати воренду). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П(С)БО 8, то, очевидно, там не потрібний був би досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про те, що не визнаються активами, а відносяться до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

• витрати на дослідження;
• витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;
• витрати на рекламу та просування продукції на ринку;
• витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;
• витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань.

З огляду на вищесказане  бухгалтери-практики повинні ефективно, достовірно, доступно здійснювати облік  необоротних активів.

Адже чітко налагоджений бухгалтерський облік  своєчасно забезпечує  управлінські потреби , необхідні для виконання всебічного аналізу діяльності та обгрунтування відповідних управлінських рішень. 

 

Висновки

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології  обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики, а також реальні приклади ведення обліку на підприємстві.

Головні висновки з даної  роботи полягають у наступному:

1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов’язаними компонентами, як:

• відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

• корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);
• перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С)БО 8 та Інструкції № 291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 „Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.

3. Доводиться визнати, що об’єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.
4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об’єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.
5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.
6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальні активи” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Права користування природними ресурсами” тощо.
7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об’єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути:
• розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів;
• надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів.