Учет и аудит основных средств

Учет  основных средств в бухгалтерии  ведется по классификационным группам  в разрезе инвентарных объектов. Таким образом, инвентарный объект является единицей учета основных средств. Каждому объекту присваивается  инвентарный номер по серийно-порядковой системе кодирования, который сохраняется за ним на весь период его нахождения на предприятии, в объединении, организации. Инвентарные номера приводятся в актах приемки-передачи, актах о ликвидации и в других первичных документах, служащих основанием для учета движения основных средств. Инвентарный номер обозначают на каждом объекте.

С 01.01.1996 г. Постановлением Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 г. № 359 введен в действие  Общероссийский  классификатор основных фондов. Сферой его применения являются организации, предприятия и учреждения всех форм собственности. В соответствии с Общероссийским  классификатором  основных фондов (ОК ОФ 013-94) основными  фондами являются произведенные  активы, используемые  неоднократно в течении длительного периода, но не менее 1 года для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг [10].

Основные средства разнообразны по составу и группируются по определенным классификационным признакам. В  соответствии с Типовой классификацией основные средства подразделяются следующим  образом: здания, сооружения, рабочие  и силовые машины и оборудование (в том числе силовые машины и оборудование; рабочие машины и  оборудование; измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование), транспортные средства, производственный и хозяйственный  инвентарь и принадлежности, рабочий  продуктивный и племенной скот, многолетние  насаждения, внутрихозяйственные дороги, капитальные затраты по улучшению  земель и прочие основные средства [14. C. 8].

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и  арендованные. Первые принадлежат предприятию  и числятся на его балансе; вторые получены от других предприятий и  организаций во временное пользование  за плату. Законченные  капитальные  затраты в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам, зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактических расходов, если иное не предусмотрено договором аренды. [20. C. 16].

По характеру  участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства, по назначению – производственные и непроизводственные (основные средства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы).

В составе  производственных основных средств  выделяют их активную часть – машины, оборудование, транспортные средства.

Непроизводственные  – это основные средства, предназначенные  для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе  предприятия жилые здания, объекты  бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом  культуры, библиотека и др.) назначения.

Производственные и непроизводственные основные средства можно разделить  на: действующие (в эксплуатации); недействующие (на консервации); в запасе; на реконструкции  и модернизации. К действующим  относятся основные средства, используемые в производственной и хозяйственной  деятельности. Находящиеся в запасе предназначены для замены действующих  во время ремонта, модернизации или  полного выбытия. Бездействующие –  такие, которые по различным причинам не используются [9. C. 14].

По характеру  участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости  на издержки производства и обращения  основные средства подразделяются на:

активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом  работ);

пассивные (здания, сооружения): их участие в  основной деятельности  невозможно измерить в каких-либо показателях [40. C. 34].

Основные  средства, находящиеся в собственности (владении), или в оперативном  управлении предприятий, организаций  и учреждений подразделяются на движимое и недвижимое имущество.

К недвижимому  имуществу относятся земельные  участки, обособленные водные объекты  и все, что прочно связано с  землей.

Движимое  имущество включает в себя вещи, не относящиеся к недвижимым, включая  деньги и ценные бумаги. [40. C. 36].

Помимо  деления имущества предприятия  на недвижимое и движимое, оно подразделяется на внеоборотные и оборотные активы, которые отличаются друг от друга  не только  физической формой, но и  ролью, местом, влиянием на экономику  предприятия.

Основные  средства по отраслям народного хозяйства  делятся на следующие группы: промышленность, строительство, транспорт, связь, торговля. Снабжение, сбыт, информационно –  вычислительное обслуживание, жилищно  – коммунальное хозяйство, здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное образование, культура и другие [30. C.21].

«Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их: приобретения; сооружения и изготовления; внесения учредителями в счет их вкладов в  уставный (складочный) капитал; получения  по договору дарения и иных случаях  безвозмездного получения; и других поступлений» [29. C.79].

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01, основные средства, приобретенные предприятием, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно положения ПБУ 6/01 «первоначальной  стоимостью основных средств, приобретенных  за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» [7].

Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы,  уплачиваемые организациям за  информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  основных средств;

- таможенных  пошлин;

- невозмещаемых  налогов, уплачиваемых в связи  с приобретением объекта основных  средств;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации,  через которую приобретен объект  основных средств;

- иных  затрат, непосредственно связанных  с приобретением, сооружением  и изготовлением объекта основных  средств. 

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и  иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением, сооружением  или изготовлением основных средств [7].

Предприятие собирает фактические затраты, связанные  с приобретением основного средства и доведение его до состояния, пригодного к использованию на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»  по дебету. А после ввода в эксплуатацию на величину первоначальной стоимости  объекта основных средств оформляется  бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оценка  одинаковых видов основных средств, построенных или приобретенных  в разные периоды времени, может  иметь неодинаковую  первоначальную  стоимость.

Предприятия,  оснащенные  одинаковой  техникой,  могут  иметь   на   балансе  различную первоначальную стоимость. Зависит это прежде  всего  от  изменения цен  на  машины  и  оборудование  и  стоимости  строительно-монтажных  работ вследствие    технического    прогресса.    Это    затрудняет    определение  действительной эффективности использования  основных  средств  на  различных  предприятиях отрасли, сопоставление  рентабельности и оценку их динамики.

  «Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации…

Изменение первоначальной стоимости  основных средств, в которой они  приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной  ликвидации и переоценки объектов основных средств» Положение по бухгалтерскому учету « Учет основных средств» ПБУ 6/01 пункт 14 [7].

Основные  средства в процессе использования  изнашиваются, их первоначальная стоимость  уменьшается. «Денежное выражение  потери объектами своих физических и технолого-экономических качеств  называется амортизацией. Первоначальная стоимость за вычетом суммы амортизации  называется остаточной стоимостью основных средств» [30. C.49].

 С  течением времени первоначальная  стоимость основных средств отклоняется  от стоимости аналогичных объектов. И, поэтому для устранения отклонения  необходимо периодически осуществлять  переоценку основных средств  и определять восстановительную  стоимость [40. C.36].  

Под восстановительной  стоимостью, понимается стоимость воспроизводства  основных средств. А под переоценкой - дооценка или уценка числящихся на балансе у организации объектов, относительно рыночных цен на аналогичные  средства.

Коммерческая  организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета  его первоначальной стоимости или  текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной  за все время использования объекта [7].

Но при  этом необходимо учесть, что после  принятия решения о переоценке в  последующем ее нужно будет проводить  регулярно, «что бы стоимость средств  существенно не отличалась от текущей (восстановительной стоимости)»  [18. C.88].

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

 При  этом в учете оформляется запись  на стоимость дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости объектов  основных средств: 

Дебет счета 01 «Основные средства»   Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Также подвергается дооценки амортизация и делается следующая запись:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» [36. С. 111.].

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме  уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Дебет счета 01 «Основные средства»  Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» [36. С.111.].

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета  нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в  предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета  нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской  отчетности организации [7].

При выбытии  объекта основных средств сумма  его дооценки переносится с добавочного  капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [ 18. С.89. ].

Результаты  проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете  обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской  отчетности предыдущего отчетного  года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

   В текущем учете основные средства  отражаются по первоначальной  стоимости, а  подвергшиеся  переоценке  -  по  восстановительной.  В  балансе  основные средства  показываются по остаточной стоимости. 

Справочно,  без  включения  в итог баланса  указывается  первоначальная  (восстановительная)  стоимость  и амортизация основных средств.

  Учет  основных средств в денежном  выражении позволяет определить  его  структуру,  динамику, стоимость  на данный момент, суммировать  виды  основных  средств,  определять  размер амортизационных отчислений.

  Оценка  основных средств в  денежном  выражении  не  дает  представления   о техническом  его  состоянии,  не   позволяет   определить   производственную мощность предприятия  и составить  баланс  машин   и  оборудования.  Для  этих  целей учет основных средств   производится  в  натуральном   выражении  (число единиц, вес,  мощность) на основании  составляемых  актов  приемки  отдельных  объектов, сдаваемых в  эксплуатацию.  На  каждую  единицу  основных  средств имеется паспорт, отражающий  время постройки  или  приобретения,  техническая характеристика, произведенные  ремонты, степень износа и использования.