Учетная политика предприятия

Резерв на оплату отпусков создается в целях равномерного распределения по месяцам предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены:

- принятый способ резервирования;

- предельная сумма отчислений;

- ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Планируемая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков определяется

исходя из количества отпускных  дней работников и их среднего дневного заработка, принимаемого в расчет при  определении отпускных сумм. К  исчисленной таким образом сумме  прибавляется сумма взносов на социальное страхование.

Процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как  отношение планируемой суммы  отчислений в резерв на годовую сумму  расходов на оплату труда и умножением полученного результата на 100 %. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется делением годового процента отчислений в резерв на 12.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается путем умножения сумм заработной платы, начисленной работниками  за месяц, на ежемесячный процент  отчислений. В первые два квартала сумма резерва, как правило, превышает  величину начисленных отпускных  сумм. В третьем квартале, как  правило, наоборот, сумма отпускных  превышает сумму резерва этого  периода. К концу года сумма начисленных  отпускных должна примерно соответствовать  сумме начисленного резерва.

В конце года после проведения инвентаризации резервов сумма резерва  на оплату отпусков уточняется с учетом количества дней недоиспользованного  отпуска, среднедневной суммы заработной платы и отчислений на социальное страхование. Неиспользованная часть  резерва на оплату отпусков вследствие недоиспользования отпуска обычно переносится на следующий год.

В налоговом учете организации  могут создавать резерв на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Если в налоговом  учете резерв на оплату отпусков не создается, то возникают разницы, формирующие  отложенный налоговый актив (ОНА). Формирование ОНА отражают по дебету счета 09 «Отложенные  налоговые активы» и по кредиту  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Его величину определяют умножением суммы отчислений на 20 °%. При фактическом  начислении отпускных погашение  ОНА отражают по дебету счета 68 и  кредиту счета 09.

Следует отметить, что разница  по ПБУ 18/02 могут возникнуть и при  резервировании отпускных сумм в  налоговом учете, поскольку сумма  резерва в бухгалтерском и  налоговом учете определяется по разным правилам.

3. Резерв предстоящих  расходов на выплату вознаграждений  за выслугу лет и по итогам  работы за год. Данный резерв создается в том случае, когда нормативными документами, отраслевыми тарифными соглашениями, а также коллективными и индивидуальными трудовыми договорами предусмотрена выплата вознаграждений единовременно по окончании календарного года. При ежемесячной выплате вознаграждений за выслугу лет резерв на эти цели не создается.

При проверке целевого использования  резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год нужно иметь в виду, что  выплаты за счет данного резерва  осуществляются во многих организациях в середине и конце I квартала. Следовательно, в этот период у организации будут  два резерва (сформированный на прошлый  год и формируемый в новом  году). Это обстоятельство следует  учитывать при сопоставлении  начисленных сумм резерва за предшествующий год и сумм, выплачиваемых за счет созданного резерва.

Кроме рассмотренных выше организации могут создавать  резервы, предусмотренные НК РФ (на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание, на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, и др.). В целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно  создавать такие резервы в  бухгалтерском учете по правилам налогового учета.

4. Создание резервов сомнительных долгов. В связи с изменением редакции п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета о бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186 н) начиная с 2011 года организации обязаны создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной должна признаваться дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Ранее создание указанных  резервов являлось правом, а не обязанностью организаций. В новых условиях в  учетной политике на 2012 год применительно  к резервам сомнительных долгов в  бухгалтерском учете целесообразно  отразить лишь:

- периодичность формирования  данных резервов (ежемесячно, ежеквартально,  один раз в год);

- порядок определения  величины резерва по каждому  сомнительному.

Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу  в зависимости от финансового  состояния организации-должника и  оценки вероятности погашения ею долга полностью или частично.

По окончании отчетного  года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли  отчетного года.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, отражается в балансе в  оценке нетто, т. е. за вычетом сумм указанных резервов. Вследствие этого в бухгалтерском балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно не отражается.

Вместе с тем при  значительных суммах создаваемых резервов увеличиваются соответствующие  затраты (по резервам будущих расходов) и прочие расходы (по резервам сомнительных долгов), оказывающие влияние на величину прибыли организации и  всех показателей, исчисляемых на ее основе.

В организациях, исчисляющих  коэффициент текущей платежеспособности как отношение оборотных активов  ко всей сумме краткосрочных обязательств, значительные суммы резервов предстоящих  расходов могут уменьшить значение коэффициента текущей платежеспособности.

 

2.3 Учетная политика с  целью налогообложения

Понятие «учетная политика для целей налогообложения» введено  НК РФ. В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано: «Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Следует отметить, что НК РФ не формирует единые нормы учетной  политики, которые касались бы всех налогов. Нормы учетной политики, изложенные в соответствующей главе  НК РФ, распространяются только на налог, которого касается данная глава. В соответствии с таким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным образом изложен  порядок утверждения и изменения  учетной политики для целей налогообложения.

Применительно к НДС в  п. 12 ст. 167 НК РФ установлены следующие  правила: учетная политика для целей  налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких  ограничений по порядку изменения  учетной политики в целях НДС  главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для  вновь созданной организации  учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого  налогового периода. В соответствии с общим правилом, изложенным в  ст. 163 НК РФ, налоговым периодом признается квартал.

Учетная политика для целей  налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений  организации. Применительно к налогу на прибыль вопросы учетной политики изложены в главе 25 НК РФ более обстоятельно.

В статье 313 НК РФ указано  следующее: «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей  налогообложения, утверждаемой соответствующим  приказом (распоряжением) руководителя».

В данной статье налоговый  учет определяется как «…система  обобщения информации для определения  налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных  в соответствии с порядком, предусмотренных  настоящим Кодексом».

Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;

• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

• порядок формирования сумм создаваемых резервов;

• порядок формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• в первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

• аналитические регистры налогового учета;

• расчет налоговой базы.

При этом указывается, что  формы регистров налогового учета  разрабатываются организациями  самостоятельно и устанавливаются  приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ предусмотрена  возможность изменения учетной  политики для целей налогообложения. При этом указывается, что изменение  порядка учета отдельных хозяйственных  операций осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых  методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов  учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении  законодательства о налогах и  сборах – не ранее чем с момента  вступления в силу изменений норм законодательства. Отдельные положения  учетной политики по налогу на прибыль  должны применяться не менее двух налоговых периодов.

В случае начала осуществления  новых видов деятельности в учетной  политике должны быть отражены принципы и порядок отражения для целей  обложения налогом на прибыль  этих видов деятельности.

Обобщая изложенное, можно  сделать вывод о необходимости  отражения в учетной политике для целей налогообложения следующих элементов:

- порядка формирования налоговой базы по каждому налогу;

- порядка раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогами;

- порядка раздельного учета операций, облагаемых налогами по разным ставкам;

- порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие аналитических счетов и др.);

- используемых методов расчетов при определении налоговой базы;

- используемых методов оценки соответствующих активов и обязательств;

- порядка формирования создаваемых резервов;

- порядка формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по каждому налогу. (Приложение В)

 

Типовые практические ситуации

Пример 1

ООО «Лада» заключило с  ООО «Орбита» в марте договор  лизинга, согласно которому приобрело  торговое оборудование. Стоимость оборудования составила 1 770 000 руб. (в том числе  НДС - 270 000 руб.). Имущество учитывается  на балансе лизингодателя. ООО «Лада» оплатило продавцу торговое оборудование в марте. В этом же месяце имущество передано лизингополучателю. Срок полезного использования составляет пять лет. Отразить ситуацию на счетах бухгалтерского учета, рассчитать норму амортизации.

Годовая норма амортизации  составит: 1 : 5 лет х 100% = 20%.

Годовая сумма амортизации  составит: 300 000 руб. (1 500 000 руб. х 20%).

Сумма амортизации за апрель составит: 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.).

Бухгалтер ООО «Лада» сделает  следующие проводки:

№ п/п	Хозяйственная операция	Корреспон- денция		Сумма, руб.	Первичные документы
		Дт	Кт
1.	Отражены затраты на приобретение оборудования	08-4	60	1 500 000	Основание: договор лизинга, бухгалтерская справка
2.	Учтен НДС по приобретенному оборудованию	19	60	270 000	Счет-фактура, книга покупок
3.	Произведена оплата оборудования	60	51	1 770 000	Платежное поручение, выписка  банка по расчетному счету
4.	Принято к учету оборудование для передачи в лизинг	03-1	08	1 500 000	№ ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме  зданий, сооружений)"
5.	Принят к вычету НДС  со стоимости оборудования	68-1	19	270 000	Счет-фактура
6.	Оборудование передано в  лизинг	03-2	03-1	1 500 000	№ ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме  зданий, сооружений)"
7.	Отражена амортизация  имущества, сданного в лизинг.	20	02-1	25 000	Бухгалтерская справка расчет