Исчисления НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

Если же товар ввозится беспошлинно, налоговая база по НДС будет равна таможенной стоимости ввозимых товаров.

Согласно пункту 5 статьи 164 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ применяются  налоговые ставки: 18 процентов и 10 процентов в соответствии с  общеустановленными требованиями, указанными в пункте 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ. При этом возникают споры по возмещению НДС в связи с неправильным применением налоговой ставки.

В-третьих, если ввозимые товары будут  использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС (например, если фирма ввозит сырье для производства продукции, при продаже которой будет начисляться НДС), или если они ввозятся для перепродажи (и при перепродаже будет начисляться НДС, т.е. фирма не будет продавать ввезенные товары в розницу в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД), суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету. Об этом гласит пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

При осуществлении операций по импорту товаров, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. Это требование закреплено в пункте 10 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2001 года №914 «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» [6]. Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, когда товары, приобретенные по импортной сделке, были оприходованы фирмой-покупателем. В данной ситуации отсутствует требование налогового законодательства об оплате данных товаров контрагенту, ведь импортер уплачивает НДС не поставщику, а непосредственно таможенному органу.

В-четвертых, налоговое законодательство предусматривает случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, не подлежит вычету, а включается в стоимость материальных ресурсов (пункт 2 статьи 170 НК РФ [2]).

Статьей 150 Налогового кодекса РФ [2] устанавливается перечень ввозимых не территорию Российской Федерации товаров, не подлежащих налогообложению. Также, например, позиция таможенных органов заключается в том, что к технологическому оборудованию относится только то, которое поименовано в соответствующем Перечне, утвержденном ГТК. Но в то же время есть примеры судебных решений, в которых суды признавали технологическим и оборудование, не включенное в Перечень, утвержденный ГТК. Как пример можно привести несколько решений суда (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2004 г. № А33'3653/04'С6'Ф02'3637/04'С1 [7], Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2005 г. № Ф03'А51/05'2/304 [8]).

На товар, не входящий в данный перечень, взимание налога осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет компании импортера. При этом данное правило распространяется и на предприятия, уплачивающие единый налог на вмененный доход или применяющие упрощенную систему налогообложения.

2. Под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы Российской Федерации без обязательства об обратном возврате. Экспорт облагается НДС по ставке 0 %. Однако нельзя утверждать, что экспорт освобожден от НДС. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные положения не распространяются на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ.

Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ [2]. Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем. Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, уплаченный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается.

Если же организация возмещает  НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров  внутри Российской Федерации.

Судебные дела о возмещении НДС  по экспортным операциям составляют значительную часть налоговых споров и относятся к одним из наиболее проблемных моментов российской налоговой системы. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты при налогообложении НДС, включая экспортные операции, производятся после подтверждения налоговым органом правомерности и обоснованности применения этих вычетов на основании:

• счетов-фактур, выставленных поставщиками при приобретении налогоплательщиками товаров (материальных ресурсов), которые будут использоваться в облагаемой НДС деятельности, в том числе по нулевой ставке НДС при экспорте товаров.
• принятия экспортерами на учет указанного имущества, то есть его отражения на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов;
• документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС поставщику (данная норма распространяется на правоотношения, возникшие до 1 января 2006 г.) (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166).

Соблюдение всех вышеназванных  условий должно быть основано на принципе добросовестности экспортера. Необходимо также учитывать, что право на налоговые вычеты имеют только налогоплательщики НДС.

Вычет входного НДС следует осуществлять лишь после подачи в налоговые  органы экспортной декларации и документов, подтверждающих факт реального экспорта товаров (правильности применения нулевой ставки НДС). Экспортер может заявить о применении вычета входного НДС до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась экспортная декларация (п. 2 ст. 173 НК РФ). Если налогоплательщик использовал вычет входного НДС до подтверждения факта экспорта, то НДС подлежит восстановлению не позднее того налогового периода, в котором производится оформление грузовой таможенной декларации региональными таможенными органами. До конца 2004 г. спорным являлся момент, когда заявленные в экспортной декларации по нулевой ставке вычеты можно принимать в уменьшение задолженности перед бюджетом и соответственно к учету: в момент подачи декларации или, как настаивали налоговики, в момент вынесения ими решения о возмещении НДС. В Постановлении от 14.12.2004 N 3521/04 Президиум ВАС РФ поддержал налоговые органы. Правильность применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов входного НДС по экспортным операциям является предметом проверки налоговыми органами, которая проводится в течение трех месяцев с момента представления экспортной декларации и пакета документов, подтверждающих экспорт. Налоговики анализируют представленные документы, проводят встречные проверки поставщиков, осуществляют запросы в таможенные и другие государственные органы. При необходимости налоговые органы вправе потребовать дополнительные сведения, а также подтверждающие оплату документы, договоры с поставщиками, бухгалтерские регистры и т. д. и (или) получить объяснения, сведения иным законным способом у других лиц.

В свете последних судебных актов экспортеру следует позаботиться о наличии всех документов, относящихся к экспортной сделке, чтобы при необходимости представить их налоговым органам. Ведь суд в случае возникновения разбирательства может при вынесении решения не учесть документы, которые не прошли налоговую проверку. По результатам проверки фискальные органы выносят решение либо о возмещении путем зачета (возврата) соответствующих сумм либо об отказе в возмещении полностью (частично).

Необходимо  обратить внимание на основные моменты, служащие предметом разногласий налогоплательщиков-экспортеров и налоговых органов, на правильность применения вычетов входного НДС по экспортным операциям и судебную практику по этому вопросу. При этом следует помнить, что решения по спорным делам, в основе которых лежат сходные основания, могут быть различными в зависимости от фактических обстоятельств и доказательственной базы.

Первая позиция разногласий  налоговых органов и поставщиков-экспортеров  касалась необходимости раздельного  учета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым при производстве продукции: как реализуемой на внутреннем рынке, так и поставляемой на экспорт.

По мнению налоговых органов, учет НДС по таким операциям необходимо организовать прямым путем на отдельном субсчете к счету 19 на уровне первичных документов, то есть на основе конкретных счетов-фактур.

Минфин РФ считал, что нужно вести  раздельный учет входного НДС, а методику такого учета предприятию следует  определять самостоятельно в учетной  политике. В арбитражных судах единого мнения по этому поводу не было. В одних случаях арбитры придерживались позиции налоговых органов, поскольку сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции, то есть по каждому экспортному контракту. При разрешении других подобных дел суды подтверждали правильность позиции налогоплательщиков-экспортеров, которые определяли суммы входного НДС расчетным путем, не вели раздельный учет сумм НДС, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ он предусмотрен лишь в отношении операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Реализация на экспорт не относится к перечисленным в ст. 149 НК РФ операциям, не облагаемым НДС, а согласно п. 1 ст. 164 НК РФ облагается по ставке 0 процентов.

Конец этим спорам положила введенная с 1 января 2006 г. норма п. 10 ст. 165 НК РФ, которая дала право предприятиям самостоятельно определять сумму налога, относящуюся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства экспортной продукции. Таким образом, предприятия должны сами решить, будут они в разрезе каждого экспортного контракта по мере подтверждения реального экспорта вести раздельный учет экспортного НДС либо же определят эти суммы расчетным путем, закрепив свой выбор в учетной политике.

Вторая причина, которую налоговики приводят для отказа в правильности применения вычетов входного НДС – порядок заполнения счетов-фактур.

Представители налоговых органов  указывают, что счета-фактуры экспортера, составленные его контрагентами  с нарушением требований ст. 169 НК РФ, являются основанием для отказа в обоснованности вычетов НДС. Например, в строке «Грузоотправитель и его адрес» не указано полное наименование грузоотправителя, а записано «Он же» (когда грузоотправитель является продавцом).

По мнению судов, неточности в счетах-фактурах при отсутствии доказательств подложности первичных бухгалтерских документов, подтверждающих оплату НДС поставщику, не влияют на правомерность использования налогоплательщиком-экспортером ставки налогообложения 0 процентов и получение возмещения входного НДС. Суд признает право налогоплательщика обратиться к поставщику с просьбой переоформить счета-фактуры, чтобы устранить недочеты.

Третья позиция разногласий  касается возможности использования  неденежных форм расчетов с поставщиком.

Фискальные органы считают, что  использование неденежных форм расчетов – взаимозачетов, товарообменных операций, оплаты векселями через третьих  лиц не может являться оплатой  товара поставщику. Суд же подтвердил, что налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, поскольку вексель является средством платежа и одновременно – ничем не обусловленным денежным обязательством. Следовательно, право на возмещение НДС по приобретенной продукции возникает в момент передачи векселя, за который истцом были уплачены фактические денежные средства.

Ограничение расчетов между поставщиками только оборотом денежных средств вступило бы в противоречие с правилами  определения налоговой базы по НДС, а также создало бы правовую неопределенность, не говоря уже о том, что толкование данной нормы грубо нарушает гражданско-правовой принцип свободы договора.

Налоговые органы не принимают в  качестве оплаты налогоплательщиком-экспортером  и заемные средства. Если следовать  этой точке зрения, то налоговые  вычеты заявлены неправомерно, поскольку учетная политика предприятия не предусматривает ведение раздельного учета оплаты товаров как собственными, так и заемными денежными средствами и раздельного учета товара, являющегося собственностью общества, находящегося в залоге. Отказывая в предоставлении вычета, налоговые органы не учли Постановление Конституционного Суда от 20.02.2001 N 3-П, в котором говорится, что уплатой налога поставщику считаются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Согласно мнению арбитров, само по себе использование заемных средств при расчетах с поставщиками не лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты, российское налоговое законодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС с заемным или незаемным характером денежных средств, использованных для расчетов с поставщиком. В налоговом вычете может быть отказано в случае, если из обстоятельств дела усматривается, что стороны заемных отношений действовали, исходя из того, что заем реально не будет погашен в будущем. Доказательств такого обстоятельства налоговым органом не представлено.

Один из самых болезненных вопросов при обосновании налогоплательщиками  своего права на применение вычетов  входного НДС – доказательство их добросовестности. Критерием недобросовестности для судов является отсутствие у налогоплательщика деловой цели деятельности, то есть экономической сути предпринимательской деятельности – извлечения прибыли. Понятие добросовестности налогоплательщика является оценочной категорией, оно было введено Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и в последующем нашло отражение в правоприменительной практике. При этом в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговые органы.