Исчисления НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

Основное правило, действующее  с 1 января 2006 г. в отношении товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь, таможенный контроль на границе с  которой отменен, не изменилось.

Если российский налогоплательщик импортирует товары из Республики Беларусь или Республики Казахстан, НДС уплачивается не таможенному, а налоговому органу по месту постановки налогоплательщика на учет. Налоговому органу в Российской Федерации НДС не уплачивается в случаях, предусмотренных ст. 150 НК РФ. В Российской Федерации НДС при импорте всегда уплачивается собственником товара, т. к. уплата налога комиссионером (агентом, поверенным) при приобретении товаров НК РФ не предусмотрена. При этом собственник товара – это лицо, обладающее правом собственности на товар, или лицо, переход права собственности к которому предусмотрен договором (п. 1 ст. 2 Протокола). То есть норма Протокола по товарам об уплате НДС комиссионером (п. 1.1 ст. 2 Протокола) действует только при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан, если это предусмотрено законодательством данных государств.

Ранее в соответствии с Соглашением  с Республикой Беларусь для целей  уплаты НДС налоговая база определялась как сумма стоимости приобретенных  товаров, включая затраты на транспортировку, доставку данных товаров и подлежащих уплате акцизов. При определении стоимости товаров в цену сделки включался ряд расходов налогоплательщика, понесенных в связи с приобретением товаров.

Со второго полугодия 2010 г. согласно Протоколу по товарам налоговая база при импорте определяется как стоимость товаров (с учетом акциза по подакцизным товарам). При этом стоимостью является цена сделки, подлежащая уплате поставщику.

 Налоговая база по НДС  определяется на дату принятия  на учет товаров (п. 2 ст. 2 Протокола по товарам).

Уплата НДС производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, а по договору лизинга – по сроку платежа, предусмотренного договором лизинга.

Следует также учитывать, что при  ввозе товаров в Российскую Федерацию с территории государств – членов таможенного союза организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения, должны уплатить НДС в общеустановленном порядке.

Что касается налоговой декларации, то начиная с декларации за июль 2010 г. и до утверждения новой формы налоговой декларации по косвенным налогам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории государств – участников таможенного союза налогоплательщикам следует представлять в инспекцию налоговые декларации по этим налогам по форме, утвержденной приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н. При этом нужно учитывать особенности, предусмотренные письмом Минфина России от 22.07.2010 № 03-07-15/101. 
Санкции налоговых органов в случае неуплаты НДС, неполной уплаты, уплаты в более поздние сроки предусмотрены пунктом 9 ст. 2 Протокола по товарам.

Протоколом по услугам предусмотрено  основное правило, применяемое в  отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в таможенном союзе: НДС подлежит уплате в том государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Для единообразного толкования при применении Протокола по услугам в нем определены все упоминаемые термины, а также предусмотрен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях избежания двойного налогообложения НДС при их выполнении (оказании) хозяйствующими субъектами Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан по договорам, заключаемым между ними.

Протоколом по услугам не установлено, что относится к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым и движимым имуществом. Поэтому при определении места реализации таких работ (услуг) следует руководствоваться положениями подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ. Вместе с тем порядок определения места реализации работ (услуг) почти полностью соответствует ст. 148 НК РФ.

При выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщикам Российской Федерации  следует применять ставки НДС, предусмотренные  национальным законодательством. Единственным исключением из данного правила является установленная Протоколом по услугам нулевая ставка НДС в отношении работ по переработке давальческого сырья. Протоколом по услугам установлен конкретный перечень документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки в указанном случае. В частности, в него входит заявление, подтверждающее вывоз продуктов переработки на территорию заказчика и уплату НДС, либо таможенная декларация, свидетельствующая о вывозе готовой продукции за пределы территории государств – членов таможенного союза.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 Арбитражная практика разрешения споров, возникающих при ввозе и вывозе товаров на территорию РФ

1. Обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов - отдельная декларация и пакет документов. При проведении камеральных проверок декларации по НДС налоговые органы обращают внимание на реквизиты контракта. С этими данными налоговики сверяют сведения, которые содержатся в других подтверждающих документах (международных накладных, банковской выписке, грузовой таможенной декларации).

Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать международный  договор, при экспортном оформлении, а также их расшифровка, то есть порядок  заполнения каждого пункта, приведены  в Рекомендациях по минимальным  требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.1996 (далее - Рекомендации). Отметим, что Банк России рекомендовал уполномоченным банкам учитывать положения Рекомендаций при принятии внешнеторговых контрактов на расчетное обслуживание и оформлении паспортов сделок (Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300).

Но, поскольку этот документ носит  рекомендательный, а не обязательный характер, налоговики иногда предъявляют  дополнительные требования к реквизитам, которые должны содержаться в международном договоре при внешнеэкономической деятельности.

 

 

 

 

 

 

 

Таблица 1 - Наиболее распространенные претензии инспекторов к оформлению контракта и позиция судов

Претензии налоговых  органов	Позиция судов
Отсутствие на экспортном контракте   отметки банка о его принятии на обслуживание	Статья 165 НК РФ не содержит специальных требований к контракту. Следовательно, наличие на нем отметки  банка о его принятии на обслуживание не имеет значения для реализации права налогоплательщика на применение ставки 0% и возмещение "экспортного" НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-14044/2005 и от 28.02.2007 N А56-16830/2005).   Инструкция ЦБ РФ и ГТК России от 13.10.1999 N 86-И, 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров", согласно которой на договоре должна стоять отметка банка, признана утратившей силу Указанием ЦБ РФ и ГТК России от 29.06.2004 N 1461-у, 01-10/11 (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2007 N А56-24741/2006 и от 12.02.2007 N А56-14102/2006)
Дополнительное соглашение к контракту не зарегистрировано в банке	Дополнительное соглашение, которое не затрагивает и не изменяет условия контракта, отраженные в  паспорте сделки, не надо регистрировать в банке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А56-39274/04)
Отсутствие в контракте  банковских реквизитов покупателя	Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300 "О Рекомендациях по минимальным  требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов",   согласно которому во внешнеторговом контракте указываются полные наименования и почтовые адреса банков сторон, номера счетов и платежные реквизиты, носит рекомендательный характер.   Отсутствие перечисленных реквизитов не опровергает действительность договоров   (Постановления ФАС Московского округа от 21.09.2005 N КА-А40/8839-05 и от 26.08.2005, 22.08.2005 N КА-А40/8008-05)
Отсутствие расшифровки  подписей в контракте и описка печати	Это не свидетельствует  об отсутствии гражданско- правовых отношений между сторонами по данному контракту (Определение ВАС РФ от 30.11.2007 N 15038/07)
К контракту не приложена  доверенность лица, его подписавшего	Статья 165 НК РФ не предусматривает  представления документов, подтверждающих полномочия лиц, заключивших контракт (Постановления ФАС Северо- Западного округа от 27.11.2007 N А13-365/2007, Волго-Вятского округа от 16.04.2007   N А39-3069/2006, Московского округа от 21.08.2007 N КА-А40/8402-07 и Уральского округа от 27.09.2007 N Ф09-6735/07-С2)
Представление в инспекцию  экземпляра контракта, полученного   по факсу	Заключение контракта  посредством факсимильной связи  соответствует положениям ст. 434 ГК РФ, поэтому отказ в применении ставки 0% по такому основанию неправомерен (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 N А65-10280/2006, Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-6812/2006(27469-А27-25) и Северо-Западного округа от 13.03.2006 N А56-12718/2005)

1) Чаще всего контракт оформляется в виде одного документа, подписанного сторонами. Однако такой договор может быть заключен и другим способом. Например, покупатель присылает письмо-заказ, а продавец в ответ отправляет ему счет. В данном случае также считается, что договор заключен (п. 3 ст. 434, ст. 438 ГК РФ [1]). В такой ситуации документом, подтверждающим право на ставку 0%, вместо контракта будет заказ, на основании которого осуществлялся экспорт товара. Его и нужно представить в инспекцию. Об этом сказано в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.12.2006, 20.12.2006 N КА-А40/12297-06 и от 23.01.2007 N КА-А40/13659-06 [18].

Иначе говоря, если заключение договора оформляется без составления  контракта, подтвердить факт заключения договора можно другими документами. Против этого не возражает и Минфин России.

Например, при сделке, связанной с реализацией журналов иностранным подписчикам, в качестве контракта в инспекцию может быть представлен документ (его копия), удостоверяющий факт приема подписки и содержащий соответствующие реквизиты (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62).

А налогоплательщик, реализующий экспортируемые товары с торгов через комиссионера, может подтвердить ставку НДС 0% не контрактом на поставку товаров, а протоколом о результатах торгов, который  подписан их организатором и иностранным лицом, выигравшим торги, либо брокером, который представляет его интересы (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-07-08/218 [23]).

При реализации готовой продукции  и товаров на экспорт в качестве доказательства того, что деньги поступили, налогоплательщик может представить выписку, оформленную банком, в котором ему открыт банковский счет. При этом налогоплательщик не несет ответственности за оформление выписки банком (постановления ФАС Московского округа от 16 июня 2008 г. N КА-А40/5136-08 [19] и от 13 декабря 2006 г., 14 декабря 2006 г. N КА-А40/12070-06). Кроме того, если на распечатках выписок отсутствуют печать банка и подписи его ответственных лиц, то это не является основанием для отказа в возмещении НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 30 января 2008 г. N А55-4017/07, ФАС Московского округа от 21 мая 2009 г. N КА-А40/4311-09 [20], ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. N А56-46035/2005).

2) Отказывая в применении ставки 0%, налоговый орган в кассационной жалобе указал на отсутствие в представленных коносаментах ссылки на поручение на погрузку, а в представленных поручениях - на коносаменты.

Позиция суда

Статьей 165 НК РФ не установлены требования о наличии в коносаментах и  поручениях на погрузку ссылок друг на друга. В соответствии со ст. 144 Кодекса торгового мореплавания РФ указание в коносаменте ссылок на поручения на погрузку не требуется и не является обязательным реквизитом коносамента. Принадлежность коносаментов к определенной отгрузке следует из сопоставления сведений о наименовании груза, его количестве, судне, порте погрузки и разгрузки, наименований отправителя и получателя, содержащихся в коносаментах, со сведениями, указанными в поручениях на погрузку, актах на погрузку и ГТД.

Постановления ФАС МО от 4, 7 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5004-07, от 16, 19 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/2818-07

3) Отсутствие международной авиационной грузовой накладной при вывозе товара в режиме экспорта воздушным транспортом служит основанием для отказа в применении нулевой ставки.

Позиция суда

Учитывая, что товар перевозился  в личном багаже, в данном случае неприменимы положения подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, устанавливающего, что  для подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщик должен представить  налоговому органу копии международной авиационной грузовой накладной. В рассматриваемой ситуации единственными документами, подтверждающими вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, являются грузовые таможенные декларации с отметкой таможни "Товар вывезен".

Постановление ФАС ВСО от 21 ноября 2007 г. по делу N А58-9223/05-Ф02-8765/07

2. Экспортные вычеты. Обществу отказано в возмещении из федерального бюджета НДС по экспортным операциям, поскольку экспортные сделки в своей совокупности являются экономически неоправданными, а инспекция проводит большой объем контрольных мероприятий.

Позиция судов апелляционной и кассационной инстанций

Использование механизма возмещения НДС для извлечения имущественной  выгоды не является обстоятельством, которое  в силу закона подлежит установлению по делу. Инспекцией не представлено доказательств неуплаты в бюджет налогов с операций между поставщиками - российскими организациями. Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения, сочтя доводы об отсутствии нарушений обществом законодательства и признаков недобросовестности в его действиях обоснованными.

Правовая позиция ВАС РФ

Выводы судов апелляционной  и кассационной инстанций ошибочны. Налоговый орган представил доказательства, связанные с необоснованным получением обществом налоговой выгоды. Экспортный товар был предметом пяти сделок обществ с ограниченной ответственностью, расположенных в разных городах. Тексты договоров по всем указанным сделкам идентичны, договоры заключены в течение нескольких дней после экспорта товара, несмотря на территориальную отдаленность участников. В договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно их условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца. Расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.

Оценив представленные инспекцией доказательства согласованности действий общества и его поставщиков  по "формальному приобретению" товара, суд первой инстанции пришел к выводу о создании обществом схемы незаконного возмещения из бюджета НДС. Поскольку экспорт товара отсутствует, обязанность по возмещению налога из бюджета у инспекции не возникает.