Исчисления НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

Суды указывают, что налогоплательщик-экспортер  может и не знать о недобросовестности своего поставщика, и право налогоплательщика на возмещение НДС не связано с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками. В настоящее время на рассмотрении в Президиуме ВАС РФ находится информационное письмо, которое должно внести ясность в определение критериев недобросовестности налогоплательщика.

При экспорте работ и услуг действуют  те же правила, что и при экспорте товаров. Позиция налогового органа такова, что услуги непосредственно связаны с реализацией экспортируемого товара, следовательно, должны облагаться НДС по ставке 0%, а не по ставке, указанной в счетах-фактурах поставщика.

По мнению ВАС РФ, применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164). Исходя из ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС  по ставке 0% при условии, что соответствующие  товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут быть совершены только в отношении экспортных товаров.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 7205/07

1.3 Обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов

Для обоснования права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно – регламентирует статья 165 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно пункту 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ по экспортным операциям в налоговые органы должна представляться отдельная налоговая декларация. Согласно пункту 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт, необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика  с иностранным лицом на поставку  товара за пределы таможенной  территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия)  с отметками российского таможенного  органа, осуществившего выпуск товаров  в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных  документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

В отдельных ситуациях вышеуказанный  пакет документов может модифицироваться. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не предоставлять копии транспортных или товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника предоставляется пакет документов, прописанный в пункте 2 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Однако чиновники дополняют требования Кодекса. И отстаивать право на вычет приходится в судах. Впрочем, арбитражная практика знает множество примеров, когда налогоплательщикам удавалось добиться возмещения. Например, если налогоплательщик предоставил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, то он вправе получить возмещение НДС, даже если на товаросопроводительных документах отсутствует отметка «товар вывезен» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 ноября 2006 г. № А82'17133/2005'37 [9]). В письме от 21 марта 2006 г. № ШТ'6'03/297@ ФНС России разъясняет, что подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ и Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) (она утверждена приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. № 806) не предусмотрено проставление отметки о вывозе товара таможенным органом. Таким образом, налогоплательщик в данном случае в полном объеме обосновал свое право на возмещение «экспортного» НДС, в связи с чем суд удовлетворил заявленные им исковые требования.

Другой пример. ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 25 октября 2006 г. № Ф03'А73/06'2/3771 [10] признал, что несовпадение дат в копии поручения на отгрузку экспортируемых грузов и грузовой таможенной декларации не является законным основанием для признания не представленным поручения на отгрузку экспортируемых товаров налогоплательщиком.

Однако нужно учитывать, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статьи 165 Налогового кодекса РФ [2], не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость. Это лишь является условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В определении КС РФ № 153-О Арбитражный суд Челябинской области обратился в Конституционный суд РФ с запросом о проверке конституционности п. 4 ст. 176 НК РФ. Свое мнение по данному вопросу Конституционный суд выразил в определении № 153-О.

По мнению заявителя, норма  п. 4 ст. 176 НК РФ в силу своей неопределенности не позволяет однозначно определить порядок реализации права на вычет по НДС в отношении экспортных операций.

В результате Конституционный суд подтвердил, что возвращать налог экспортерам нужно только после проверки представленных ими декларации по НДС по ставке 0% и полного пакета подтверждающих факт экспорта документов. При этом возврату подлежит лишь та часть налога, которая осталась после погашения всей суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом.

В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую  инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товара под  таможенный режим экспорта. Этот срок установлен в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ [2]. При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Если пакет  документов не собран вовремя.

В пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса  РФ также прописано, что если по истечение 180 дней с даты выпуска товаров  на экспорт региональными таможенными  органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно пунктам 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается  день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора  документов истек, предназначен Раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2010 года, срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2010 года, и если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по НДС за май 2010 года. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входной" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разделе 3 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право  применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. Если впоследствии организация  сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном в статье 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке.

1. Если у организации есть  недоимки и пени по НДС или  другим налогам и сборам или  есть задолженность по присужденным  налоговым санкциям, подлежащим  зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат,  они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС, и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. Если у организации нет недоимок  и пеней по НДС и другим  налогам или задолженности по  присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

- либо засчитываются в счет  текущих платежей по НДС или  иным налогам, подлежащим уплате  в тот же бюджет, а также  по налогам, уплачиваемым в  связи с перемещением товаров  через таможенную границу РФ  или в связи с реализацией  работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами;

- либо подлежат возврату налогоплательщику  по его заявлению.

В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня  трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка  РФ.

В каком периоде вправе заявить экспортные вычеты, если они подтверждены позднее обоснованности применения ставки 0 процентов, которая была подтверждена в рамках 180 дней? Налоговый кодекс не дает четкого ответа на этот вопрос. Однако арбитражная практика подтверждает, что применить ставку 0 процентов можно в том периоде, когда собран пакет документов.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении  от 7 июня 2005 г. N 1321/05 пришел к выводу, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС РФ от 3 февраля 2010 г. N ВАС-113/10, постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2009 г. N А32-29807/2006-59/524, ФАС Центрального округа от 11 августа 2009 г. по делу N А54-5108/2008С5, и др.

В другом деле суд признал, что поскольку  операции, в отношении которых  налоговыми органами подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, суд сделал вывод о том, что вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6631/06 по делу N А50-20951/2005-А10, а также в постановлениях федеральных арбитров разных округов (к примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 7 ноября 2008 г. N КА-А40/9059-08-П по делу N А40-27248/07-151-160, ФАС Поволжского округа от 12 сентября 2008 г. N А72-6234/07, и др.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении  от 28 декабря 2006 г. по делу N А56-9094/2006 указал, что поскольку пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок применения налоговых вычетов, в том числе по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, отсутствие у налогоплательщика предусмотренных названной нормой первичных документов не препятствует определению налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ. То есть налогоплательщик должен был внести изменения в декларацию за тот период, в котором совершались экспортные операции, а не в периоде сбора пакета документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2008 г. N А33-13797/07-Ф02-1217/08 по делу N А33-13797/07 суд разъяснил, что отражение в налоговой декларации за иной налоговый период сумм налоговых вычетов, относящихся к операциям по реализации товаров, применение ставки налога 0 процентов по которым подтверждено ранее, является незаконным.