Исчисления НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

В Письме  МФ РФ от 24.11.04 № 03-04-08/133 указано, что при периодическом декларировании, осуществляемом на основании временной декларации, платежи, полученные экспортерами после даты, проставленной на временной декларации, не являются авансовыми и, соответственно, не включаются в налоговую базу по пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Если по истечении 180 дней со дня  выпуска товаров таможенными органами экспортер не представил в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, операции, связанные с реализацией товаров на экспорт, подлежат налогообложению по ставкам НДС 10% или 20% (п. 9 ст. 165 НК РФ). Таким образом, реализация товаров уже не рассматривается как операция, облагаемая по ставке 0%, соответственно, на нее не распространяется порядок предоставления вычетов, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ. Поэтому начисление налога по такой реализации с использованием ставок 10% или 20% автоматически дает налогоплательщику право на получение вычета «входного» НДС в общеустановленном порядке.

Проблемы возмещения НДС при экспорте.

Возмещение НДС - один из самых острых углов взаимоотношений налоговых  органов и налогоплательщиков. Это и понятно. Ведь в данном случае сталкиваются противоположные интересы двух сторон. С одной стороны, организация имеет право вернуть уплаченные деньги, а с другой - налоговые органы пытаются сократить бюджетные расходы. И чтобы организации-экспортеру удалось все-таки реально возместить из бюджета суммы НДС, ей надо четко представлять, какими правами она обладает, и знать способы защиты этих прав.

В настоящее время активно развиваются  партнерские отношения между  российскими предприятиями и  зарубежными фирмами. В связи с этим возникает много вопросов, связанных с налогообложением товаров (работ, услуг), экспортируемых за пределы РФ. Таможенный кодекс определяет понятие экспорта. Факт экспорта фиксируется в тот момент, когда товар пересекает таможенную границу РФ.

Актуальность данной проблемы определяется наблюдаемым за последний год  бурным ростом объемов возмещения и, главное, требований по возмещению НДС по экспортным операциям. И если часть роста объемов возмещения в какой-то мере еще можно объяснить значительными задержками возмещения, имевшими место в прошлом, то отмеченный рост требований по возмещению НДС нельзя объяснить никакими объективными причинами.

Проблема возмещения НДС при  экспорте порождается проблемой  уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров.

Фактически данная операция является скрытой субсидией экспорта. Поскольку основу российского экспорта составляют товары с низкой добавленной стоимостью (сырьевые и энергетические ресурсы), то такая система налогообложения экспортёров искусственно поддерживает сырьевую ориентацию экономики. При приобретении товаров НДС следует включать в себестоимость продукции. Это позволит отказаться от возмещения из бюджета налога экспортёрам, производящим товары с низкой добавленной стоимостью. Хотя такая налоговая политика приведет к сокращению прибыли, в конечном итоге бюджет сможет получить от экспортёров в 5-10 раз больше дополнительного дохода. При этом существующий порядок возмещения НДС экспортеров, производящих товары с высокой добавленной стоимостью, можно не менять.   

При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости  товара соответствующие суммы НДС  уплачиваются в  бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.

На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Одной из особенностей схемы является то, что законодательно не установлена обязанность перечисления сумм НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.

Есть и другие схемы выкачивания  денег из бюджета. Однако существовали они не всегда или масштабы оттока средств из бюджета были не столь катастрофичными. Так, до 01 января 1996г. Законом о НДС содержалось положение, в соответствии с которым претендовать на возврат НДС могло только непосредственно предприятие-изготовитель экспортных товаров. Затем в закон было внесено дополнение, позволяющее заявлять возвратный НДС не только производителю, но и посреднику любой очереди. От НДС стали освобождаться "экспортные" товары, как собственного производства, так и приобретенные...

Видится, что хотя бы частичное решение данной проблемы возможно за счёт возврата к ранее существовавшим формулировкам Закона о НДС, которое необходимо воспроизвести в гл. 21 НК РФ.

Хотя более предпочтительным видится  иной вариант: на возврат может претендовать любой экспортер товаров при условии, что сумма  НДС, ранее уплаченная поставщику или производителю, фактически поступила в бюджет.    

Необходимо отметить, что проблема с возмещением НДС при экспорте существует во всех странах, где функционирует  НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения, то есть бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последнее время вышла на одно из первых мест.

Заметим, что также имеется проблема псевдоэкспорта и лжеэкспорта, с  которой сталкиваются все страны. Однако и в этих случаях часто  присутствует неуплата НДС по внутренним операциям.

В России в начале 2000 г. сложилась  ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанная с указанной проблемой -  распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.

Все это приводило к изъятию  значительных средств из оборота  добросовестных фирм-экспортеров, часто  являющихся подразделениями крупных  интегрированных бизнес структур, имеющих  экспортную ориентацию, и ощутимо  ухудшало их финансовое состояние, в  свою очередь, стимулируя к неуплате налогов.

2.2 Применение нулевой ставки НДС и возмещение НДС при экспорте в страны Таможенного союза: Россия, Беларусь и Казахстан

Создание Таможенного союза трех государств - России, Беларуси и Казахстана (ТС) - идея 15-летней давности. Сперва 6 января 1995 г. в Минске было подписано историческое Соглашение между Россией и Республикой Беларусь, которое, по сути, является фундаментом создания современного трехстороннего партнерства.

Новой ступенью в формировании ТС стал Договор от 6 октября 2007 г. "О  создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза", в результате которого к действовавшему Таможенному союзу присоединился  Казахстан. Кроме того, было принято решение о создании единой таможенной территории и устранении процедур таможенного оформления и контроля между тремя странами.

Преимущества  создания ТС очевидны. Восстановление и укрепление экономических связей между организациями трех стран благоприятно повлияют на экономическую обстановку.

С 1 июля вступило в силу Соглашение от 25.01.2008 "О  принципах взимания косвенных налогов  при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в  таможенном союзе" (далее - Соглашение от 25.01.2008) и принятые в соответствии с ним протоколы от 11.12.2009 ("О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе"). С указанной даты эти документы применяются на двусторонней основе (Россия и Казахстан), а с 6 июля - на трехсторонней (Россия, Казахстан и Беларусь).

Новый порядок во многом повторяет  положения Соглашения от 15.09.2004 и  Протокола от 23.03.2007, но есть и некоторые  отличия.

Действие Соглашения от 25.01.2008 [27] распространяется на все товары - как происходящие с территорий России, Белоруссии, Казахстана, так и происходящие из других стран и выпущенные в свободное обращение на территории Таможенного союза. При этом Соглашение от 15.09.2004 регулировало лишь перемещение товаров, которые были произведены в России или Белоруссии. Соглашение от 25.01.2008 применяется и при экспорте товаров из России независимо от того, облагается или нет ввоз данного товара на территории Белоруссии или Казахстана [35].

Основной принцип взимания НДС во внешнеэкономической деятельности сохранен: товары, реализуемые на экспорт, облагаются по ставке в размере 0%, при этом ввоз товаров на таможенную территорию государства является объектом налогообложения НДС.

При экспорте товаров с территории одного государства – участника таможенного союза на территорию другого государства-участника применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Этот порядок предусмотрен ст. 2 Соглашения.

При импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза с территории другого государства-участника НДС взимается налоговыми органами в государстве-импортере. Исключение составляют товары, которые в соответствии с законодательством государств – участников таможенного союза не подлежат налогообложению при ввозе на данную территорию (ст. 3 Соглашения). При этом ставки НДС на импортируемые товары не должны превышать ставок налога, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. Если российские налогоплательщики экспортируют товары с территории Российской Федерации на территории Республики Беларусь и Республики Казахстан, применяется нулевая ставка НДС.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% российские налогоплательщики представляют в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола по товарам.

Налоговые органы вправе затребовать  иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации. В данном случае под иными документами следует понимать договоры комиссии (агентские договоры, договоры поручения), если товары с территории Российской Федерации в государства – члены таможенного союза поставляются через посредников (подп. 5 п. 2 ст. 1 Протокола по товарам).

Документы, обосновывающие правомерность  применения нулевой ставки, необходимо представить в течение 180 календарных  дней с даты отгрузки товаров. Напомним, что в соответствии с Соглашением от 15.09.2004 срок составлял 90 дней, но каких именно - не уточнялось. Список документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки и возмещения НДС при экспорте в Беларусь, остался почти тем же, что и в Соглашении от 15.09.2004. Аналогичный порядок подтверждения нулевой ставки НДС и возмещения НДС применяется и при экспорте в Казахстан.

К ним относятся договор, выписка  банка, заявление о ввозе товаров  и уплате косвенных налогов с  отметкой налогового органа Белоруссии или Казахстана, транспортные документы. Заявление составляется по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза. Отметим, что в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров налоговые органы вправе затребовать иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, если это предусмотрено законодательством РФ. Такое же положение содержалось и в Соглашении от 15.09.2004 (п. 2 разд. II).

Если комплект документов не будет представлен в установленный срок, то НДС необходимо уплатить по ставке 10 или 18 процентов за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки. Таковой признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров или первого перевозчика (п. 3 ст. 1 Порядка об экспорте и импорте товаров).

Если же налогоплательщик не уплатит  НДС, уплатит его не в полном объеме или с нарушением установленного срока, то налоговый орган Российской Федерации взыскивает налог и пени в порядке и размере, установленном частью первой НК РФ. Для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов применяется законодательство государства – участника таможенного союза, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения. Такие принципы в Российской Федерации закреплены в ст. 40 части первой НК РФ (п. 10 ст. 1 Протокола о товарах).

Ранее положения Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Беларусь применялись только в отношении товаров, происходящих с территории этих государств. В отношении товаров, происходящих из третьих стран, таможенные органы осуществляли таможенное оформление и контроль в обычном порядке. Теперь же Соглашение распространяется не только на товары, происходящие с территории государств – членов таможенного союза, но и на иностранные товары, выпущенные на таможенной территории государств – членов таможенного союза в свободное обращение.

Из изложенного следует, что  налогоплательщики НДС, занимающиеся поставками товаров в Республику Казахстан, после 1 июля 2010 г. не обязаны помещать товары под таможенные режимы (таможенные процедуры). При этом перечень документов для подтверждения нулевой ставки НДС практически не изменился, за исключением того, что вместо таможенной декларации в налоговый орган следует представлять заявление об уплате НДС, полученное от налогоплательщика Республики Казахстан. Возмещение НДС при экспорте в Беларусь и Казахстан зачастую сопровождается спорами с налоговыми органами, что приводит к необходимости обращения налогоплательщика в суд.