Исчисления НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

2 СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ В НАЛОГОВОЙ БАЗЕ

2.1 Проблемы, возникающие при экспорте

Выделим ряд проблем, возникающих  при экспорте:

1. Комиссия банка.

2. Применение штрафных санкций.

3. Реализация товаров на экспорт  через комиссионера.

4. Применение вместо "нулевой"  ставки НДС транспортной компанией  ставку 18 процентов.

5. Применение "нулевой" ставки  при транспортировке импортируемых  товаров.

6. Завышение таможенной стоимости.

7. Ложный экспорт.

8. Не подтверждение экспортной  сделки.

1. Комиссия  банка.

Проблема возникает в ситуации, когда банк, зачисляя экспортную выручку  на счет экспортера, удерживает свой комиссионный сбор. В итоге, на расчетный счет экспортера поступает сумма меньшая, чем предусмотренная контрактом с иностранным покупателем. На этом основании налоговики делают вывод о неполном поступлении экспортной выручки. Результат один – отказ в возмещении экспортного НДС.

Арбитры признают, что довод  ИФНС о неполном поступлении экспортной выручки сделан без учета комиссионного сбора, удержанного банком при переводе денежных средств (постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 № А05-20869/2005-11; от 30.12.2005 № А05-7206/05-12; Московского округа от 13.05.2005, 05.05.2005 № КА-А40/3654-05).

Что принимают во внимание судьи, вынося решение в пользу налогоплательщика?

 В подтверждение поступления  выручки за реализованную на  экспорт продукцию от иностранного  покупателя, фирмой представляются  выписки банка с приложением свифт-сообщений иностранного банка, инвойсы, которые в совокупности подтверждают фактическое поступление на счет валютной выручки от иностранных покупателей товара по экспортным контрактам.

Дополнительными соглашениями к экспортным контрактам предусмотрено, что все банковские расходы, включая комиссию банков-корреспондентов, возникающие за пределами страны покупателя, оплачиваются продавцом, то есть российской организацией.

В таком случае арбитры считают, что, оплатив услуги банка по зачислению валютной выручки, организация распорядилась частью своей выручки. Следовательно, суммы, удержанные банками в виде комиссионного вознаграждения и не поступившие на счет экспортера, нельзя рассматривать как не зачисленную валютную выручку.

2. Применение штрафных санкций.

Российская организация экспортирует товары через комиссионера. Условиями  договора комиссии и контракта на поставку товаров предусмотрены  штрафные санкции за нарушение сроков поставок товаров. Так получилось, что  российская организация нарушила срок поставки товаров, и иностранная организация - покупатель оплатила товар не в полном размере, а за минусом штрафных санкций.

Налоговые органы, как мы уже поняли, не упустят шанс воспользоваться  такой ситуацией и признают поступление  экспортной выручки в неполном размере. В итоге, экспортеру откажут в применении нулевой ставки по НДС.

По мнению представителей Минфина  России, в таком случае экспортер-комитент может применить нулевую ставку налога в отношении рассматриваемых  нами операций в пределах суммы выручки, фактически полученной за реализованные.

Чиновники пояснили, в случае неполного  поступления выручки за товары, реализованные  на экспорт через комиссионера, в  связи с удержанием иностранным  покупателем сумм штрафных санкций  за нарушение срока поставки товаров налогоплательщик не утрачивает права на применение нулевой налоговой ставки.

Конечно, при условии представления  в налоговые органы документов, предусмотренных  п. 2 ст. 165 НК РФ.

3. Реализация  товаров на экспорт через комиссионера.

Реализация товаров на экспорт  производится через агента, комиссионера или поверенного. Агент же привлекает для этого субагента. Какие документы  для подтверждения «нулевой»  ставки в этом случае должен представить  экспортер? Имеет ли право агент  или субагент на применение "нулевой" ставки НДС по своим услугам?

В п.2 ст.165 [3] прописано, какие документы  должен представить экспортер для  применения ставки НДС 0 процентов при  реализации товаров на экспорт через  комиссионера, агента или поверенного. Согласно этому пункту экспортер представляет в налоговый орган договор - комиссии, поручения либо агентский.

К договору прикладываются контракт лица, осуществляющего поставку товаров  на экспорт по поручению экспортера, и выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного покупателя экспортеру или его комиссионеру, поверенному или агенту, на счет в российском банке.

Статья 165 прямо не предусматривает  применение "нулевой" ставки НДС  в том случае, если между экспортером  и иностранным покупателем присутствуют два или более посредника. Поэтому теоретически налоговые органы могут трактовать положения Кодекса таким образом, что при реализации товаров на экспорт через субагента у экспортера нет права применять "нулевую" ставку НДС. Однако мнение ФНС России таково, что если реализация производится через субагента, то по сути правоотношения между экспортером и иностранным лицом не меняются. При этом количество посредников, через которых продается товар, значения не имеет.   Что же касается ст.165 Кодекса, то для документального подтверждения «нулевой» ставки НДС налоговые органы требуют документального подтверждения взаимоотношений по всей цепочке - от экспортера к агенту, от агента к субагенту и от субагента к иностранному лицу. Также по всей цепочке требуется подтвердить поступление выручки. «Нам важно проследить весь путь товара от экспортера к иностранному лицу», - подчеркнула представитель ФНС.

4. Применение  вместо «нулевой» ставки НДС  транспортной компанией ставку 18 процентов.

 Что будет, если транспортная  организация, оказывая услуги по перевозке экспортируемого товара, выставила к оплате счет с учетом НДС по ставке 18 процентов?

В этом случае некоторые из них  выставляют своим клиентам счета-фактуры  со ставкой налога 18 процентов. Кстати, зачастую к такому способу прибегают довольно крупные организации, занимающиеся транспортировкой. Соответственно клиенты этих организаций оплачивают НДС по ставке 18 процентов и принимают налог к вычету. Однако налоговые органы отказывают им в праве на применение этого вычета.

Счета-фактуры, выставленные такими транспортными  организациями, заполнены с нарушением требований ст.169 НК РФ. Ведь этой статьей  предусмотрено, что в счете-фактуре  проставляется ставка налога, соответствующая  действующему законодательству. В нашем  случае ставка налога 18 процентов при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара не соответствует Налоговому кодексу. Следовательно, по такому счету-фактуре НДС принять к вычету нельзя. По мнению налоговых органов, Кодекс не позволяет выбирать, какую ставку налога применять - 0 процентов, 18 процентов, расчетную ставку или какую-либо иную. Так же как продавцам не приходит в голову выставить счет-фактуру со ставкой налога 99,9 процента, так и контрагентам не придет в голову оплачивать такую сумму налога.

У этой проблемы есть и другая сторона. Предположим, налогоплательщик не может  подтвердить «нулевую» ставку налога. Тогда он обязан уплатить НДС со стоимости реализованных услуг  по ставке 18 или 10 процентов. Однако возникает  вопрос: за счет каких средств уплачивается налог в этом случае - за счет средств покупателя или за счет собственных средств? В этом случае произвести уплату налога за счет средств покупателя нельзя. Ведь НДС при реализации товаров, работ, услуг, которые облагаются «нулевой» ставкой, не перекладывается на покупателя. Поэтому налогоплательщик должен уплатить налог за счет собственных средств".

Транспортные организации при  реализации услуг по транспортировке  экспортных товаров стали выставлять ставку НДС 18 процентов, поскольку налоговые органы отказывали им в праве на применение «нулевой» ставки.

Зачастую это происходило из-за особенностей документального подтверждения  права на применение этой ставки.

Существует еще одна проблема, связанная  с «нулевой» ставкой НДС при реализации транспортных услуг. Допустим, транспортная компания везет товар до порта, в котором производится таможенное оформление груза. Может ли эта транспортная компания применить ставку НДС 0 процентов при реализации услуг по доставке груза в порт? По мнению налоговых органов, при реализации услуг по транспортировке товаров, не помещенных под таможенный режим экспорта, «нулевая» ставка НДС не применяется. Мотивируется это тем, что товар становится экспортируемым только в момент таможенного оформления. Значит, работы, услуги, которые были выполнены до даты помещения товара под таможенное оформление, не связаны с экспортируемым товаром. После этой даты услуги по транспортировке могут облагаться «нулевой» ставкой НДС. К тому же, налоговые органы не несут ответственности за то, что товар, помещенный на транспортное средство сегодня, и товар, который через три месяца транспортировки будет подан на таможенное оформление, один и тот же. Ведь налоговые органы не контролируют процесс транспортировки. А вдруг по дороге товар заменили? Налогоплательщик вправе осуществлять таможенное оформление товара в месте погрузки, и тогда снимаются все проблемы. В этом случае налоговые органы не будут отказывать в применении транспортными организациями ставки НДС 0 процентов.

5. Применение  «нулевой» ставки при транспортировке импортируемых товаров.

Согласно пп.2 п.1 ст.164 НК РФ ставка НДС 0 процентов распространяется на транспортировку импортируемых  товаров. Однако в ст.165 приведен перечень документов, подтверждающих «нулевую»  ставку НДС, только для перевозки экспортируемых и транзитных товаров. Перечень документов для подтверждения ставки НДС 0 процентов при транспортировке импортируемых товаров этой статьей прямо не предусмотрен. Возникает вопрос: можно ли применить при реализации услуг по транспортировке импортных товаров «нулевую» ставку и какой пакет документов нужен для подтверждения этой ставки?

Применить «нулевую» ставку можно. Однако необходимо разобраться, что  является импортом товаров. В Таможенном кодексе определения импорта  товаров нет. А "нулевая" ставка НДС, предусмотренная ст.164 Кодекса, привязана к таможенным режимам. По мнению налоговых органов, «нулевая» ставка НДС применяется только при реализации услуг по транспортировке товаров, ввезенных в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. При этом представляемый пакет документов аналогичен тому, который предусмотрен п.4 ст.165 Кодекса.

Разъясним, какой срок предусмотрен Налоговым кодексом для представления  пакета документов, подтверждающих "нулевую" ставку НДС при реализации услуг по перевозке импортируемых товаров. В п.9 ст.165 Кодекса указан срок для подтверждения ставки НДС 0 процентов только при реализации услуг по транспортировке экспортируемых и транзитных товаров. На это представитель ФНС России заметила, что, по мнению налоговых органов, срок для подтверждения «нулевой» ставки НДС при реализации услуг по перевозке импортируемых товаров составляет 180 дней. Причем этот срок отсчитывается с даты выпуска товаров в режиме выпуска для внутреннего потребления. Ведь до этой даты у товара может поменяться режим таможенного оформления.

6. Завышение  таможенной стоимости.

Основу таможенной стоимости составляет стоимость самого товара. Таким образом, чем она выше, тем большую сумму  составляет НДС, подлежащий возмещению. Например, фирма А покупает у фирмы Б партию товара за 10 рублей. Пропустив через пару посредников, стоимость данной партии увеличивается до 10 тысяч рублей и продается за рубеж. Реальных расчетов между посредниками и уплаты налогов в бюджет не производится, а государству предъявляются документы на возврат 2 тысяч рублей, которые экспортер товара и получает.

Таким образом, махинации с возмещением  НДС происходят главным образом  не при экспорте, а при перепродаже  товара внутри страны несколькими посредниками. Чтобы помешать этому, налоговики должны доказать в суде, что прибор куплен у поставщика, который скрылся, не заплатив никаких налогов, и что компания вступила с ним в преступный сговор. Сделать это непросто, особенно за те 3 месяца, в течение которых налоговики по закону обязаны возместить НДС.

Следует напомнить, что одним из условий возмещения НДС является поступление на счет экспортера валютной выручки. Варианты решения этой "проблемы" также просты. Начиная от «липовых»  банковских документов о поступлении  валютной выручки до расчетов в рублях на территории России или через банки государств, работающих с рублями. Второй вариант более простой, так как не надо думать о том, чтобы делиться с государством 50 процентами своих валютных доходов.

7. Ложный экспорт.

Товар оформлялся на экспорт, но для возврата НДС налоговым органам предъявлялись фиктивные документы о вывозе товара или документы были настоящими, только товар фактически таможенную границу не пересекал. НДС возмещался экспортеру, а товар пускался в реализацию в соседней области и его следы быстро терялись.

Еще большую криминализацию схема  получила, когда в ней стали  участвовать сотрудники таможенных органов. Например, товар на самом  деле отправлялся на экспорт, но затем  таможенники меняли на него документы  и товар становился более дорогим. Когда через некоторое время экспортер или налоговый орган обращался в таможню за подтверждением факта вывоза, то другой сотрудник таможни, ничего не подозревающий о подмене документов, с чистым сердцем такой вывоз официально подтверждал.

8. Не подтверждение  экспортной сделки.

Если экспортная сделка не подтверждена в установленный срок, то на основании  п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна начислить  НДС в бюджет.

Письмом МФ РФ от 19.08.04 № 03-04-08/51 разъяснено, что НДС, начисленный с аванса под экспортную поставку, налоговые органы могут возместить из бюджета, когда будет подтвержден экспорт. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по экспортным операциям, включая налог, исчисленный с авансов, принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации, которую представляют в налоговую инспекцию после того, как будут собраны документы, подтверждающие экспорт. Поэтому, пока пакет таких документов не собран или не истекло 180 дней с момента оформления ГТД, налог, начисленный с авансов, к вычету принять нельзя. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г.Москве от 30.10.03 № 24-11/60858.

Для целей исчисления НДС авансовыми платежами, поступившими в счет предстоящей  поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до их отгрузки. Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, авансовыми платежами не являются и не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом названные денежные средства не включают в налоговую базу в размере, соответствующем доле отгруженных товаров. Такие разъяснения доведены до экспортеров Письмом УМНС России по г. Москве от 15.03.04 № 24-11/17795.