Исчисления НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2007 г. N 8300/06

3. Работы и услуги, связанные с ввозом товаров в Россию в таможенном режиме выпуска (в таможенном режиме свободного обращения). В подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки в отношении реализации товаров на экспорт, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

В абзаце втором подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ приведен перечень работ (услуг) в отношении  вывозимых за пределы России или  ввозимых на территорию России товаров, по которым также предусмотрена нулевая ставка. Но в этой взаимосвязанной норме не указаны конкретные таможенные режимы ввоза.

Так какая же налоговая ставка НДС  должна применяться к работам  и услугам, связанным с ввозом товаров в Россию в таможенном режиме выпуска в свободное обращение?

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.04. 2009 N Ф03-1608/2009 было признано, что приведенный в п. 2 ст. 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Исходя из этого суд констатировал, что при ввозе товаров на таможенную территорию России в силу п. 5 ст. 164 НК РФ [2] должна применяться налоговая ставка в 18%, если только данные товары не помещались ни под таможенный режим экспорта, ни под таможенный режим свободной экономической зоны (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) [31].

Определением ВАС РФ от 18.08. 2009 N ВАС-8133/09 [25] указанный налоговый спор был вынесен на рассмотрение Президиума ВАС РФ - "в целях формирования единообразного толкования и применения норм права по данной проблеме", поскольку существовала различная арбитражная практика:

- если ФАС Северо-Западного округа  на основании указанных норм  права при схожих обстоятельствах  пришел к выводу о том, что  организация, оказавшая услуги  по хранению ввозимых товаров,  должна выставлять покупателю  счет-фактуру с учетом суммы  НДС по налоговой ставке 18%: постановления от 29.01.2008, 05.06.2008, 09.06.2008, 01.09.2008 по делам соответственно N А56-49723/2006, N А56-16679/2007, N А56-10390/2007, N А56-10392/2007 Арбитражного суда по городу Санкт-Петербургу и Ленинградской области;

- то другие суды не связывали  применение абзаца второго подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ с конкретным  таможенным режимом: постановления  ФАС Московского округа от 11.07.2008 и от 17.12.2008 по делам N А40-64933/07-35-364, N А40-64610/07-128-379 Арбитражного суда  города Москвы, постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.07.2009 по делу N А51-10863/2008 Арбитражного суда Приморского края, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2007 по делу N А42-5777/2006 Арбитражного суда Мурманской области.

В результате Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 08.12.2009 N 8133/09 констатировал, что услуги по хранению товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, на складах временного хранения, также комплекс услуг по организации выгрузки и транспортировки до выпуска в свободное обращение подлежат обложению НДС по налоговой ставке в 18%. По мнению суда, в данных случаях не применялся ни один из таможенных режимов, упоминаемых в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорта или свободной таможенной зоны).

4. Вычет НДС  по импортному товару. ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор между обществом и налоговой инспекцией о периоде применения вычета НДС. Компания заявила вычет по ввезенным на территорию России товарам, однако налоговый орган отказал в нем по причине того, что на момент заявления у общества не было соответствующего права. Свою позицию инспекция мотивировала тем, что отметка "Выпуск разрешен" в ГТД была проставлена после заявления налога к вычету. Налогоплательщик счел отказ неправомерным и обратился в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной  инстанций отказали обществу в удовлетворении требований, и ФАС счел это правомерным  по следующим основаниям. Право на вычет НДС, уплаченного при импорте  товаров в РФ, возникает у налогоплательщика  при подтверждении фактического ввоза, уплаты налога и принятия товаров к учету. Товары входят в свободное обращение на таможенной территории России после соблюдения всех ограничений, установленных законодательством о госрегулировании ВЭД (ст. 164 ТК РФ в редакции, действовавшей в периоде ввоза). Из этого суд сделал вывод о том, что документом, служащим основанием для принятия на учет импортного товара, является ГТД с отметкой "Выпуск разрешен". Это подтверждается также п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в соответствии с которым право на вычет подтверждает в том числе ГТД. Таким образом, вычет по ввезенному товару налогоплательщик может заявить не ранее периода, в котором на ГТД будет проставлена отметка "Выпуск разрешен".

Некоторые решения содержат противоположную позицию (например, Постановление ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А09-3906/05-29). Однако чаще суды кассационной инстанции приходят к тем же выводам, что и в рассматриваемом споре, а коллегия судей ВАС РФ не передает их на рассмотрение в Президиум (см. Определения от 27.04.2007 N 4885/07, от 10.02.2009 N 3710/07). Поэтому заявлять налог к вычету безопаснее после проставления соответствующей отметки в ГТД.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4 НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ И ДРУГИЕ ИЗМЕНЕНИЯ НДС

4.1 Эволюция налоговой декларации по НДС

 

Все плательщики НДС  обязаны ежеквартально подавать декларацию по данному налогу. До недавнего  времени применялась форма декларации, утв. приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (с изменениями по состоянию  на 11 сентября 2008 года). С момента внесения изменений в данную форму декларации и порядок ее заполнения был принят целый ряд поправок по НДС в гл. 21 Налогового кодекса РФ. В связи с этим возникла необходимость очередной корректировки формы и порядка заполнения декларации. Из данной статьи налогоплательщики узнают, с какими новшествами им придется столкнуться.

Предыстория

Необходимость корректировки формы  и порядка заполнения декларации по НДС возникла в связи с внесением  изменений в гл. 21 НК РФ.       
 Напомним о некоторых из них:

- увеличен на 90 дней ранее действовавший  срок (180 дней) представления документов, обосновывающих правомерность применения  ставки НДС 0% по операциям,  связанным с реализацией товаров,  помещенных на территории Российской  Федерации под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов на период с 1 июля 2008 года по 31 марта 2010 года;  

- появилась возможность принимать  к вычету НДС по предварительной  оплате. Получив от продавца счет-фактуру на сумму внесенной предварительной оплаты, покупатель имеет право принять перечисленную сумму НДС к вычету, не дожидаясь фактического получения товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ). В дальнейшем покупатель должен восстановить сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к вычету на основании аванса, в налоговом периоде, когда суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам принимаются им к вычету в порядке, установленном НК РФ; отменена норма, согласно которой покупатель, расплатившийся с продавцом ценными бумагами или иным имуществом (за исключением денежных средств), должен перечислить ему отдельным платежным поручением сумму НДС, чтобы иметь возможность принять налог к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ).    

Предусмотрено начисление и вычет  налога по строительно-монтажным работам  для собственного потребления в  одном налоговом периоде.  
 Новая форма

Измененная форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина  России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении  формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". Данный приказ отменил действие предыдущего приказа от 07.11.2006 и вступил в силу начиная с представления налоговой декларации за IV квартал 2009 года.     

Необходимость такой меры назрела давно. Во-первых, некоторые строки старой декларации утратили практический смысл, т.к. больше не подлежали заполнению. Во-вторых, нужно было адаптировать декларацию к поправкам в гл. 21 НК РФ.    

Кроме того, решено внести целый ряд технических изменений в декларацию для оптимизации процесса ее электронной обработки.   

Новая декларация стала  немного короче (в частности, удален раздел 8 "Расчет суммы налоговых  вычетов по операциям по реализации товаров, работ, услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена"), изменились номера многих строк.       
 Часть строк декларации удалена, а некоторые объединены с другими, добавлены новые строки. В разделе 3 налоговая база и налоговые вычеты теперь сгруппированы и менее детализированы. 

Новая форма декларации включает в  себя титульный лист, семь разделов и два приложения:    
     - раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета),  по данным налогоплательщика";  
     - раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";   
     - раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации";   
     - приложение N 1 к разделу 3 "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы";  
     - приложение N 2 к разделу 3 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)";  
     - раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена";  
     - раздел 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";  
     - раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена";  
     - раздел 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

Общие изменения 

Изменился внешний вид титульного листа декларации.

Теперь вместо наименования налогового органа налогоплательщик указывает  только его код.

Вместо деления на обычную и  корректирующую декларацию было введено поле для указания номера корректировки. Таким образом, в случае представления налогоплательщиком первичной декларации за отчетный период в данном поле ставится цифра 0. Цифры, начиная с 1, проставляются согласно порядковому номеру уточненной декларации за соответствующий отчетный период.

Кроме того, кодами теперь обозначаются налоговые периоды.

Перечень соответствующих кодов  указан в приложении N 3 к Порядку  заполнения декларации.

Всего кодов для периодов 32. Такое  большое их количество объясняется  тем, что для ликвидируемых организаций установлены отдельные коды.  
 Приведены обновленные коды операций, а также коды, определяющие способ и вид представления декларации (10 кодов - на бумажном носителе лично, бумажном носителе по почте, по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП, на съемном носителе с ЭЦП лично или по почте и т.д.).  
Код по ОКВЭД вынесен из раздела 1 на титульный лист. 

 

Коды декларации

В декларации исключены неиспользуемые коды со ставками НДС 20% и 20/120. Больше не выделяется отдельной строкой расчет НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Кроме того, отказались от детализации  по ставкам для строк, где указываются  суммы полученной оплаты, частичной  оплаты в счет предстоящих поставок товаров и суммы, связанные с  расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг).

Теперь по данным строкам  указывается только сумма НДС.

С 1 января 2009 года налогоплательщики  получили право принимать к вычету НДС по авансовым платежам, перечисленным  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В новой декларации данные суммы отражаются по отдельной строке (стр. 150 - "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя"). В дальнейшем при оприходовании покупателем товаров (работ, услуг) НДС по ним принимается к вычету, а ранее отраженная сумма этого налога по авансовым платежам восстанавливается в соответствии с НК РФ.  
 Сумма к восстановлению отражается в стр. 110 ("Суммы налога, подлежащие восстановлению на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ") и далее переносится в стр. 90 ("Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего").