Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

Иными словами, сумма налога определяется как процентная доля налоговой ставки к налоговой базе. При раздельном учете сумма НДС определяется как сумма налога, получаемая в результате сложения сумм налогов по отдельным видам товаров.

По налогу на добавленную стоимость установлены два вида срока уплаты налога — общий и специальный.

Налогоплательщики уплачивают налог (в общий срок) ежеквартально за истекший календарный квартал в срок не позднее 20-го числа следующего месяца.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала (специальный срок) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ (оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Для НДС налоговая база выступает в качестве стоимостного показателя облагаемых хозяйственных операций.

Формирование налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база определяется согласно ст. 153 НК. Для целей НДС налогоплательщик определяет ее всегда самостоятельно.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому их виду, облагаемому по разным ставкам. При этом раздельное определение налоговых баз означает раздельный учет объектов налогообложения, но не приобретения товаров.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате и полученных им в денежной и (или) натуральной формах, в том числе оплата ценными бумагами.

При определении налоговой базы учитываются все суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В настоящее время действуют пять ставок налога на добавленную стоимость. Три ставки в размерах 0, 10 и 18% - основные и две ставки 10/110 и 18/118 - расчетные (ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим, когда и при каких условиях применяется та или иная ставка НДС.

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 0%

Устанавливается она при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза, или работ (услуг), связанных с перевозкой товаров, пассажиров и багажа через таможенную территорию РФ и в иных случаях (при представлении в налоговый орган соответствующих документов на право реализации этих товаров).

Налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации:

1. товаров (за исключением нефти, но включая стабильный газовый конденсат), природного газа, экспортируемых на территории государств — участников СНГ, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих реальный характер экспорта;
2. работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных выше товаров. Это положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;
3. работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;
4. услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
5. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
6. драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из содержащих их лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, аналогичными фондам субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам;
7. товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

8) припасов, вывезенных с территории РФ  в таможенном режиме их перемещения. Припасами признаются топливо  и горюче-смазочные материалы, необходимые  для нормальной эксплуатации  воздушных и морских судов, судов  смешанного (река — море) плавания.

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 10%

Применяется при реализации продовольственных товаров и товаров для детей. Коды и виды продукции, в отношении которых действует пониженная ставка НДС, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором видов продукции, а также номенклатурной внешнеэкономической деятельности.

Налоговая ставка в размере 10% устанавливается при реализации продовольственных товаров, товаров для детей. С 1 января 2002 г. по ставке 10% облагаются книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, учебная и научная книжная продукция, а также следующие медицинские товары отечественного и зарубежного производства: лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления; изделия медицинского назначения.

Ставки налога на добавленную стоимость в размере 18% применяется по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пп. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки в размере 10% и 18%.

  Начиная с I квартала 2010 года многие компании получили возможность возмещать НДС в заявительном порядке. Именно для них ФНС России своим Приказом от 23 марта 2010 г. N ММ-7-3/136@ разработала формы документов, которые необходимы для этой процедуры. Утверждены две формы документов: решение о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и решение об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Согласно ст. 176.1 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой декларации камеральной налоговой проверки.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

- налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма  НДС, акцизов, налога на прибыль  организаций и налога на добычу  полезных ископаемых, уплаченная  за три календарных года, предшествующие  году, когда подается заявление  о применении заявительного порядка  возмещения налога, без учета  сумм налогов, уплаченных в связи  с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

- налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой  декларацией, в которой заявлено  право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Возможно, по первому критерию можно было бы сумму уменьшить, например, до 2 - 3 млрд рублей. Эта мера позволит расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС. Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной активности налогоплательщиков ТПП России в качестве одного из критериев использования заявительного порядка возмещения НДС определяет сумму расходов на капитальные вложения за год, включая расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества в размере не менее 500 млн рублей, согласно данным бухгалтерского учета.

Целесообразно также предоставить право на возмещение НДС в заявительном порядке всем налогоплательщикам, работающим с применением налоговой ставки 0%, без разделения их по предлагаемым критериям. Например, операторы морских терминалов имеют право на возмещение НДС, т.к. оказывают услуги, облагаемые по нулевой ставке. Вместе с тем они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а сумма дохода от реализации у большинства не превышает 5 млрд рублей.

Кроме того, приведенные в законе группы налогоплательщиков, возможно, целесообразно было бы дополнить еще одной категорией - "налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации не менее половины суммы дохода от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (без учета налога), за предшествующий календарный год составляли поступления от исполнителей государственного и муниципального заказа". Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок, если со дня создания организации или с момента регистрации индивидуального предпринимателя к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.

Названные налогоплательщики могли бы получить право на применение заявительного порядка возмещения НДС в соответствии с общей логикой предоставления этого права - оно дается надежным, давно работающим на рынке организациям, не занимающимся лжеэкспортом, лжестроительством и иными противоправными деяниями. Следует иметь в виду: исполнителями государственного заказа являются организации, отобранные государственными органами, ответственные перед ними и заключающие договоры только со "смежниками", в чьей надежности они сами уверены.

В отношении такого критерия, как банковская гарантия, можно отметить следующее. Равномерность доступа к налоговым преференциям будет обеспечена, если банковскую гарантию заменить, например, на залог имущества налогоплательщиков (третьих лиц), достаточный для уплаты возможной недоимки. На практике получение банковской гарантии занимает длительный период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по НДС налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить "вознаграждение" банку за ее предоставление. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом и среднем бизнесе.

В связи с этим следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного порядка предоставления банковской гарантии малым и средним предприятиям.

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведется Министерством финансов РФ на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России.

Банковская гарантия по новым правилам должна отвечать следующим требованиям:

- быть  безотзывной и непередаваемой;

- не содержать  указание на представление налоговым  органом банку документов, не  предусмотренных ст. 176.1 НК РФ;

- срок  действия банковской гарантии  должен истекать не ранее чем  через восемь месяцев со дня  подачи налоговой декларации, в  которой заявлена сумма налога  к возмещению;

- сумма, на которую выдана банковская  гарантия, должна обеспечивать исполнение  обязательств по возврату в  бюджет в полном объеме суммы  налога, заявляемой к возмещению;

- банковская  гарантия должна допускать бесспорное  списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока ее действия.

На практике в арбитражных судах налоговые органы проигрывают 70 - 80% дел по обжалованию решений об отказе в возмещении НДС. Соответственно, при применении рассматриваемой нормы НК РФ может возникнуть следующая ситуация:

- налогоплательщик  представит в налоговый орган  декларацию и банковскую гарантию;

- налоговый  орган произведет возмещение  налога;

- по окончании  камеральной проверки налоговый  орган отказывает в возмещении  налога, получает возмещенный ранее  налог с банка-гаранта;