Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

4. Использование займа вместо  аванса и векселей.

Суть способа заключается в том, что при продаже товаров заключаются два договора: займа и купли-продажи. Денежные средства поступают на счет продавца с формулировкой "по договору займа" и НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса). После отгрузки товара покупателю оформляется акт зачета взаимных требований.

Также продавец может оформить собственный вексель на сумму отгрузки и передать его покупателю. Передача векселя оформляется актом приема-передачи в простой письменной форме. Покупатель перечисляет деньги за вексель на счет продавца, у продавца они не облагаются НДС. После отгрузки покупатель предъявляет вексель к погашению и стороны сделки составляют акт взаимозачета. В сущности, данный способ - вариация на тему займа, только оформленный более сложным способом.

Оба этих способа являются весьма рискованными, велика вероятность переквалификации сделки и доначисления налогов. Их можно использовать в единичных случаях, не регулярно. При использовании договора займа крайне желательно, чтобы договор был подписан и заем перечислен значительно раньше отгрузки. Кроме того, для подтверждения того, что договор займа - реальная, а не притворная сделка, заем должен быть процентным, а сам процент - рыночным. Соответственно, за период "пользования займом" продавец будет обязан заплатить покупателю проценты.

5. Вклад имущества в уставный  капитал.

Данный способ применяется для оптимизации НДС при продаже дорогостоящего имущества (например, недвижимости). Для этого имущество оценивается на сумму продажи, вносится в уставный капитал специально созданной для этого организации, затем 100%-ная доля в уставном капитале или 100% акций созданной организации продается покупателю.

Законодательство РФ предусматривает возможность внесения в уставный капитал ООО или ОАО имущества, имеющего денежную оценку (ст. 66 ГК РФ, ст. ст. 9, 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Для определения рыночной стоимости вкладываемого имущества необходимо привлечь независимого оценщика, затем установить денежную оценку, согласованную учредителями ООО или советом директоров ОАО, которая не может быть выше суммы оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ, ст. 15 Закона N 14-ФЗ). Согласованная учредителями цена должна быть равна договорной цене продажи имущества покупателю.

По цене, согласованной учредителями или советом директоров, имущество вносится в уставный капитал новой организации, таким образом, основная организация становится владельцем 100%-ной доли или 100% акций новой организации, стоимость такой доли или акций равна вышеуказанной стоимости имущества.

Далее доля или акции продаются покупателю, и данная продажа не облагается НДС согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса. Экономия составляет 18% НДС, который был бы начислен при обычной продаже.

К недостаткам схемы можно отнести то, что покупатель должен быть согласен приобрести имущество без НДС, а также достаточно громоздкую процедуру реализации.

Риск при применении схемы заключается в вероятности переквалификации договора купли-продажи доли или акций в договор купли-продажи недвижимости. Чтобы избежать подобных претензий, все составные части схемы желательно разнести во времени и придать им экономический смысл. Например, указать, что основным видом деятельности специально созданной организации является сдача имущества в аренду, и действительно на некоторое время сдать принадлежащее ей имущество. Продажу доли покупателю оформить с небольшой прибылью, с которой уплатить налоги в общем порядке. При соблюдении данных условий риск переквалификации единичного договора продажи 100%-ной доли или 100% акций минимален.

6. Оптимизация НДС при проведении  рекламных кампаний.

В п. 1 "Применение налоговых льгот" мы уже рассматривали, как правильно оформить безвозмездную передачу товара стоимостью до 100 руб. в рекламных целях, чтобы воспользоваться льготой.

Однако если цена товара или услуги превышает 100 руб., то такая безвозмездная передача влечет за собой обязанность для продавца начислить и уплатить НДС (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса). Методом оптимизации в данном случае является реализация со 100%-ной скидкой, предоставленной условиями договора (в том числе публичной оферты) и предусмотренной маркетинговой политикой. Такая скидка может предоставляться за достижение определенной суммы предыдущей покупки или накопительной суммы в течение периода.

Основанием для оптимизации является п. 2 ст. 248 Налогового кодекса, согласно которому имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно только в случае, если получение этого имущества или прав не связано с возникновением у получателя встречной обязанности передать имущество, выполнить работы, оказать услуги. В нашем примере покупатель получает право на 100%-ную скидку за покупку у продавца товаров на определенную сумму (встречная обязанность передать имущество), соответственно, передача товара со 100%-ной скидкой при таких условиях является возмездной.

Вторым способом оформления бесплатной передачи товара в рекламных целях являются акции типа "три по цене двух". В этом случае бесплатной передачи товара не происходит, а происходит реализация набора товаров со скидкой.

Необходимо отметить, что такая реализация является убыточной или менее прибыльной, чем реализация по обычной цене, поэтому вызывает пристальный интерес у налоговиков при проверках. Основанием для защиты налогоплательщика служат п. 1 ст. 154 и ст. 40 Налогового кодекса, согласно которым налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40. Статья 40 гласит, что налоговые органы вправе доначислить налоги, исходя из рыночных цен, если отклонение цены по отдельной сделке превышает 20% от уровня аналогичных сделок налогоплательщика. Однако при расчете рыночных цен учитываются скидки, вызванные:

1) сезонными  и иными колебаниями потребительского  спроса на товары (работы, услуги);

2) потерей  товарами качества или иных  потребительских свойств;

3) истечением (приближением даты истечения) сроков  годности или реализации товаров;

4) маркетинговой  политикой, в том числе при  продвижении на рынки новых  товаров, не имеющих аналогов, а  также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.

Поэтому, осуществляя реализацию со значительными скидками, в том числе со скидкой 100%, необходимо иметь обоснование таких скидок в виде положений маркетинговой политики или соответствующих распорядительных документов, содержащих причины установления скидок N N 1 - 3.

7. Для экономии НДС также широко применяется оптимизация условий договоров. Используют такие приемы, как:

- замена  договора купли-продажи в рассрочку  на договор товарного кредита;

- замена  договора подряда на договор  долевого инвестирования (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса);

- обложение  транспортных услуг по той  же ставке, что и поставляемый  товар путем включения транспортных  услуг в цену товара;

- отсрочка  налога путем применения задатка  вместо аванса;

- минимизация  срока от предоплаты поставщику  до оприходования товаров и  услуг.

8. Важным элементом налогового планирования по НДС является не только уменьшение сумм этого налога, но и регулирование сроков уплаты его в бюджет.

Использование векселей позволяет продавцу осуществлять такое регулирование, а покупателю - своевременно применять налоговый вычет. Рассмотрим схему оптимизации НДС с использованием векселей.

В схеме участвуют продавец товаров, покупатель, а также две организации: A и B, использующиеся в качестве так называемых расчетных центров. Это могут быть фирмы, специально созданные для осуществления подобных операций, или фирмы, которые зарабатывают на продаже векселей (получая прибыль на разнице между ценой покупки и реализации (погашения) векселя). Итак, покупатель приобрел товар, но не оплатил его. При этом право собственности на товар перешло к покупателю, у него возникла кредиторская задолженность, а у продавца - дебиторская.

Расчеты осуществляются следующим образом. Продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на имя предприятия A (как векселедержателя). Это предприятие продает вексель покупателю. Покупатель оплачивает приобретение векселя (фактически это плата за приобретенные товары). Полученные от покупателя средства предприятие A перечисляет продавцу за выданный вексель. Таким образом, продавец фактически получил оплату за реализованные товары, при этом поступление денежных средств не привело к образованию каких-либо обязанностей по уплате налогов. У предприятия A также не возникает каких-либо налоговых обязательств.

Далее покупатель по договору купли-продажи реализует полученный от предприятия A вексель предприятию B, а также осуществляет перевод долга перед продавцом с соблюдением всех условий, установленных законодательством.

В момент перевода долга покупатель утрачивает обязательство перед продавцом и становится должником организации B. Иначе говоря, теперь обязательство по оплате полученного товара связывает покупателя с организацией B. Однако у предприятия B образовалась задолженность перед покупателем за приобретенный вексель. Проведение взаимозачета (вексель в обмен на долг) дает право покупателю на применение налогового вычета по НДС на сумму балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В результате перечисленных операций предприятие B получило вексель продавца и задолженность перед ним за поставленные покупателю товары.

Теперь в момент, когда у продавца появятся свободные денежные средства для оплаты налоговых платежей, а также желание их оплатить, предприятие B предъявляет вексель к погашению с последующим зачетом взаимных требований. При проведении взаимозачета дебиторская задолженность продавца, связанная с поставкой товаров, погашается и возникает обязанность по начислению НДС.

Если предприятие B не получает прибыли от произведенных операций, то у него не возникает налоговых последствий от участия в данной схеме. В противном случае оно должно будет уплатить налог с полученной прибыли. В итоге продавец по согласованию с организацией B определяет сроки уплаты в бюджет НДС (независимо от момента фактической оплаты реализованных товаров). Срок, в который покупатель сможет принять НДС к вычету, зависит от того, в какой момент покупатель решит произвести взаимозачет с организацией B.

Рассмотрим приведенную схему. Например, ЗАО "АП РМК" по договору купли-продажи продает ООО "СКВ" в собственность товар на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). Передача векселя производится по номинальной стоимости.

Если налоговая схема не используется, то:

- продавец - ЗАО "АП РМК" - после поступления  оплаты за отгруженный товар  начисляет НДС к уплате в  бюджет в размере 18 тыс. руб.;

- покупатель - ООО "СКВ" - после оплаты приобретенного  товара имеет право на налоговый  вычет по НДС в сумме 18 тыс. руб.

Очевидно, что при таком способе расчетов ЗАО "АП РМК" находится в "невыгодном" положении, так как обязано уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором поступила оплата за поставленные товары.

Пример:

Продавец оформляет на имя организации A собственный беспроцентный простой вексель номинальной стоимостью 118 тыс. руб. и передает его за 118 тыс. руб. Срок платежа по векселю может быть определен "по предъявлении".

При поступлении денежных средств за передачу ценной бумаги (векселя) НДС уплачивать не придется.

Организация A по договору купли-продажи ценных бумаг (путем индоссамента - передаточной надписи) реализует вексель продавца покупателю за 118 тыс. руб.

Поскольку реализация ценных бумаг относится к операциям, не подлежащим обложению НДС, налоговых последствий не возникает.

Покупатель с согласия продавца (кредитора) заключает с организацией B договор перевода долга перед продавцом в сумме 118 тыс. руб. с одновременной продажей векселя продавца по номинальной стоимости в размере 118 тыс. руб.

При переводе долга и передаче векселя продавца предприятию B (то есть при взаимозачете) покупатель может произвести налоговый вычет по приобретенному товару в сумме 18 тыс. руб.

Организация B, имея долг перед продавцом в размере 118 тыс. руб., предъявляет продавцу (векселедателю) вексель для погашения на сумму 118 тыс. руб. Поскольку организация B и продавец имеют друг к другу однородные (денежные) требования, возможен взаимозачет этих требований. При этом налоговые последствия не возникают, так как операция погашения векселя НДС не облагается.

Для продавца срок проведения взаимозачета является моментом определения налоговой базы по НДС в сумме 18 тыс. руб.

Таким образом, указанная схема позволит ЗАО "АП РМК" осуществлять регулирование сроков уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет и снизить сумму уплачиваемого налога. Данная схема особенно актуальна в условиях финансового кризиса и нехватки финансовых ресурсов. Не применяя данную схему, ЗАО "АП РМК" обязано уплачивать НДС в сумме 18 тыс. руб. в том налоговом периоде, в котором поступила оплата за поставленные металлоконструкции. При использовании векселей налоговые последствия не возникают, так как операция погашения векселя НДС не облагается. Это дает возможность сэкономить до 18 тыс. руб.