Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

Что представляет собой буферная фирма? Это организация, внешне ничем не отличающаяся от нормальной, законопослушной, "белой и пушистой" компании, реально занимающейся тем или иным бизнесом. Буферная фирма представляет достоверную отчетность и платит налоги, причем не в символическом, а в более или менее соответствующем масштабам ее деятельности размере, например 0,2 - 0,5 процента от оборота. Ее директор - "респектабельный", действительно существующий человек, который знает, какую должность он занимает, и при необходимости готов подтвердить факты взаимоотношений его компании с вашей, дать показания налоговикам, милиции или в суде. У буферной фирмы есть необходимые для ее деятельности помещения: офисные, складские, производственные, есть почтовый адрес и контактный телефон. Есть сайт в Интернете, где говорится, что она действительно занимается, например, торговлей теми товарами. Она отвечает на запросы налоговых органов, проходит все виды проверок. Она существует уже не первый год и вообще "живет долго", до 7 - 11 лет, а в конце "жизненного пути" официально ликвидируется. Словом, эта компания не соответствует ни одному из признаков однодневок, которые мы разбирали в начале семинара.

При этом все буферные фирмы, задействованные в схеме, являются абсолютно внешними структурами. То есть, нет никаких признаков прямой или косвенной аффилированности этих организаций с компанией, ее собственниками, топ-менеджментом и другими сотрудниками.

Если все эти условия выполняются, вероятность того, что у налоговых органов не будет никаких претензий по поводу работы компании с буферной фирмой, достаточно велика. Тем не менее признать такие схемы "белыми" ни в коем случае нельзя, поскольку экономия на налогах здесь достигается за счет того, что на каком-то этапе схемы появляется однодневка, на которую и приходится большая часть налоговой нагрузки. Хотя и в чистом виде "черными" эти схемы тоже не являются, поскольку непосредственного контакта основной "белой" компании с однодневкой не происходит.

Применять такие схемы, конечно же, не рекомендуется. Однако практика показывает, что очень многие компании сейчас предпочитают работать именно так. Считается, что применение буферных структур - оптимальный вариант налоговой "оптимизации", обеспечивающий достаточный уровень эффективности и безопасности и при этом не требующий серьезных затрат. На самом деле это далеко не так.

Начнем с того, что такая схема достаточно дорога. Поскольку каждая из буферных компаний должна быть похожа на "белую" компанию, на их содержание требуется немало денег. Кроме того, все они должны платить налоги, причем в таких суммах, чтобы это было похоже на правду. В результате эффективность схемы заметно снижается. Конечно, она все равно остается на более высоком уровне по сравнению с эффективностью легальных схем, но разрыв между ними заметно сокращается. А если выгода невелика, то не лучше ли оставаться в рамках закона?

Что касается безопасности, то и здесь не все так благополучно, как может показаться на первый взгляд. Прежде всего, нужно учитывать, что, как правило, компания не создает буферные структуры самостоятельно, а пользуется услугами профессиональных "оптимизаторов", которые предлагают ей готовые "белые" фирмы. Но проблема в том, что на самом деле, эти фирмы могут мало чем отличаться от обычных «однодневок». Еще сложнее обстоит дело со сроком жизни буферной компании. Ведь нужно, чтобы она не только не исчезла в процессе работы с ней, но и продолжала существовать еще как минимум 4 года после того, как фирма перестанет с ней работать. А никакой гарантии, что все будет именно так, нет. А самое главное - даже если вся схема построена идеально, все буферные компании качественные и не связаны ни между собой, ни с компанией, все равно нельзя быть уверенным в том, что у налоговиков не будет претензий. Если инспекторы окажутся достаточно настойчивыми, они смогут проследить весь путь движения товаров и, в конце концов, выйдут на «однодневку». Таким образом, буферные фирмы в какой-то степени способны защитить бизнес от налоговых претензий, связанных с использованием однодневок, но полной безопасности не гарантируют.

Рассмотрим несколько «типовых» схем оптимизации НДС, которые используются в настоящее время.

Поскольку НДС относится к федеральным налогам, и методы исчисления и уплаты одинаковы для организаций любых сфер деятельности и на всей территории РФ, то и методы оптимизации по НДС будут актуальны для любой организации – налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Способы снижения налоговой нагрузки по НДС можно разделить на несколько групп:

1) применение  налоговых льгот, предусмотренных  законодательством, в том числе  специальное создание условий  для их применения;

2) дробление  бизнеса с целью вывода его  части на специальные налоговые  режимы;

3) использование  посреднических договоров (агентского, договора комиссии, договора поручения);

4) использование  займа вместо аванса и использование  векселей;

5) вклад  имущества в уставный капитал;

6) выгодное  для налогоплательщика документальное  оформление рекламной кампании, правильное оформление скидок  покупателям;

7) оптимизация  условий договоров для текущего  снижения налога.

8) регулирование  сроков уплаты НДС в бюджет

Рассмотрим подробнее данные способы с точки зрения их эффективности и возникающих рисков.

1. Применение налоговых льгот.

Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает ряд льгот по НДС. Их перечень установлен ст. 149. К ним относятся некоторые социально значимые товары и услуги (медицинские, образовательные и другие), банковские услуги, услуги в сфере культуры и искусства, услуги, оказываемые в аэропортах, товары, помещенные под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли, и другие. Каждый налогоплательщик должен знать, что, реализуя товар или услугу, поименованную в ст. 149 Налогового кодекса, он имеет право на льготу. Как правило, применение данных льгот не вызывает вопросов у налогоплательщиков, за исключением льготы при реализации исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса). Здесь следует различать реализацию исключительных прав пользования программным обеспечением по лицензионным договорам и реализацию по договору купли-продажи (по договору присоединения). Согласно позиции Минфина продажа программного обеспечения и баз данных оптом и в розницу не подпадает под льготное обложение НДС (Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 01.04.2008 N 03-07-15/44). Также не возникает право применить льготу при создании программ и баз данных по договору подряда.

Льгота, которой пользуются очень многие налогоплательщики, - это право не облагать НДС передачу в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. В целях применения льготы необходимо правильно оформлять договоры со сторонними организациями, указывая стоимость единицы товара (услуги), по возможности разделив товар (услугу) на составные части так, чтобы стоимость каждой не превышала 100 руб.

Еще одной льготой, которой вполне могут воспользоваться многие налогоплательщики - производственные предприятия, является льгота на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, относящиеся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

1) разработка  конструкции инженерного объекта  или технической системы;

2) разработка  новых технологий, то есть способов  объединения физических, химических, технологических и других процессов  с трудовыми процессами в целостную  систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

3) создание  опытных, то есть не имеющих  сертификата соответствия, образцов  машин, оборудования, материалов, обладающих  характерными для нововведений  принципиальными особенностями  и не предназначенных для реализации  третьим лицам, их испытание в  течение времени, необходимого для  получения данных, накопления опыта  и отражения их в технической  документации.

Под такое определение, особенно под "разработку новых технологий", налогоплательщик может списать значительную часть реализации ТМЦ для собственных нужд и не облагать ее НДС.

Во избежание споров с налоговыми органами важно правильно оформить документы на разработку новых технологий. Например, издать приказ, обозначающий цель работ и назначающий рабочую группу, каждое списание также подкреплять приказами руководителя организации, оформить отчет рабочей группы, описывающий новую технологию, утвержденный руководителем.

Степень рискованности применения льгот по НДС стремится к нулю при правильно оформленных документах, так как возможность их применения содержится в самом Налоговом кодексе.

2. Дробление бизнеса с целью вывода его части на специальные налоговые режимы (при этом исходная организация может быть на общей системе или совмещать общую систему с уплатой единого налога на вмененный доход и вести раздельный учет) - это весьма популярный способ, позволяющий значительно сократить налоговую нагрузку по НДС. Или создают ряд организаций, каждая из которых либо имеет право на освобождение по НДС по ст. 145 Налогового кодекса, либо по объему выручки, стоимости основных средств и численности персонала имеет право применять упрощенную систему налогообложения, или переводят отдельные части бизнеса на ЕНВД (розничная торговля, транспортные услуги, бытовые услуги) либо ЕСХН (производство и реализация сельскохозяйственных товаров). Отметим также, что из-за обтекаемости определения розничной торговли (торговля по договорам розничной купли-продажи) на ЕНВД можно перевести часть торговли, которая в действительности является оптовой. Это возможно при соблюдении следующих условий:

- налогоплательщик  имеет в собственности или  в аренде помещение, через которое  ведется торговля (магазин или  склад);

- продажи  оформляются на частное лицо (не  ИП Сидоров, а просто Сидоров  Алексей Петрович);

- покупателям  выдается документ под названием "Товарный чек" (при этом  он может создаваться автоматически, распечатываться на компьютере  и содержать все те же реквизиты, которые содержит расходная накладная).

Лучше использовать такой способ оптимизации для продаж за наличные. При безналичных продажах обязательно необходимы доказательства того, что товар приобретен покупателем для личных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, например указание цели "для личного пользования" в назначении платежа.

Такой способ позволяет перевести на выделенную организацию или индивидуального предпринимателя значительную часть клиентов, которых не интересует "входной" НДС, и существенно снизить налоговую нагрузку по НДС группы компаний.

При применении дробления для оптимизации налогов важно помнить, что если созданные организации или зарегистрированные предприниматели будут иметь признаки аффилированности или взаимозависимости, налоговая инспекция может применить контроль рыночных цен в их взаиморасчетах согласно ст. 40 Налогового кодекса. Если цены будут признаны несоответствующими рыночным, могут быть доначислены налоги, а также взысканы пени и штрафы. Поэтому налогоплательщикам по возможности следует избегать признаков взаимозависимости, а если это невозможно, тщательно следить за ценами по договорам внутри группы.

3. Посреднический договор (агентский, договор комиссии, договор поручения).

Применение посреднического договора актуально для торговых организаций и позволяет уплачивать НДС только с суммы вознаграждения посредника, а не со всей стоимости товара. Для осуществления данного способа необходимо заменить договоры с поставщиками - не плательщиками НДС: вместо договоров поставки заключить посреднические договоры. В этом случае торговая организация реализует товар по поручению своего поставщика, не приобретая право собственности на товар и не приходуя его на баланс. Собственностью организации тогда будет являться только вознаграждение по посредническому договору, равное торговой наценке, с которого и необходимо будет уплатить НДС. Данный способ менее выгоден для торговли товарами, облагаемыми НДС по ставке 10%, потому что торговая оценка в любом случае облагается по ставке 18%, таким образом, экономия по НДС будет меньше.

Заключение посреднического договора разрешено законодательством РФ, порядок обложения НДС посреднической деятельности является однозначным и не спорным. Недостатком этого способа является тот факт, что далеко не каждый поставщик согласится заменить договор, так как это может повлечь для него ряд нежелательных гражданско-правовых последствий. Например, комиссионер (посредник) не отвечает за неисполнение договора третьим лицом, и если конечный покупатель захочет вернуть товар и потребует назад деньги, то возникшие обязанности лягут на комитента (в нашем случае - поставщика).

Кроме того, существует риск переквалификации посреднического договора в договор купли-продажи налоговыми органами. Это может произойти, если фирма внезапно перезаключит несколько договоров с поставщиками, у которых она ранее закупала товар для торговли от своего имени, на посреднические. Безопаснее заключать посреднические договоры с новыми поставщиками.

Однако в самом факте заключения посреднических договоров нет признаков налогового правонарушения. Это совсем недавно подтвердил Высший Арбитражный Суд в Определении от 11.01.2011 N ВАС-12023/10.