Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

Принимая решение по зачету НДС при простое подрядчика, суды считают, что простой не является отдельной хозяйственной операцией и оплата простоя должна рассматриваться как операция, связанная с оплатой ремонтных работ. Поскольку подрядчики выполнили работы, которые являются объектом налогообложения НДС, зачитывать НДС, относящийся к простоям, правомерно.

Данный подход применен многими судами, в частности в Постановлении ФАС Московского округа от 07.10.2009 по делу N А40-95715/08-80-381, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4490/2009(11766-А67-42), от 02.09.2009 N Ф04-5162/2009(13431-А67-41).

Необходимо отметить, что в указанных судебных решениях условие об оплате простоев подрядчика было оговорено договором, суммы оплаты простоев включались в стоимость строительно-монтажных работ наряду с основными работами, кроме того, простой был вызван технологическими причинами (производственным процессом).

Соответственно, в случае споров с налоговыми органами налогоплательщик увеличит свои шансы на выигрыш в суде, если сможет обосновать и документально подтвердить, что простои подрядчика сопряжены с технологическим процессом. При этом нужно понимать, что под работами, связанными с простоем в рамках договора, подразумеваются работы, обеспечивающие исправность и готовность к работе временно не используемого оборудования и техники, а определенные этапы работ не предусматривают использование части оборудования.

Зачет НДС при осуществлении благоустройства территории

Действующее законодательство не устанавливает понятие "благоустройство территории".

Положение п. 2 ст. 38 Федерального закона "Об охране окружающей среды" запрещает вводить в эксплуатацию объекты, не оснащенные средствами контроля за загрязнением окружающей среды, без завершения предусмотренных проектами работ по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рекультивации земель, благоустройству территорий в соответствии с законодательством РФ. Некоторые виды предприятий обязаны благоустраивать территорию в соответствии с Санитарными правилами СП 2.3.6.1079-01, в частности создавать площадки для временной парковки транспорта персонала и посетителей.

В контексте налогового законодательства Минфин России рекомендует использовать общепринятое значение. А именно под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К таким расходам можно отнести, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев, устройство газонов и т.д.

Однако налоговые органы часто отказывают в вычете НДС по благоустройству территории вместе с оспариванием расходов по благоустройству территории в целях налогообложения прибыли. В частности, налоговые органы ссылаются на пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ и считают, что НДС по объектам внешнего благоустройства не может быть принят к вычету, поскольку такие объекты не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли, а момент принятия НДС к вычету по объекту основных средств связан с началом его амортизации.

Однако судебная практика свидетельствует о том, что суды поддерживают налогоплательщиков, если расходы на благоустройство территории связаны с их производственной деятельностью, облагаемой НДС. При этом связь с такой деятельностью должна подтверждаться проектом здания и заключением экспертизы. Данный подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-23561/2008, Постановлении ФАС Московского округа от 11.12.2008 по делу N А40-11079/08-128-46, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 по делу N А46-8484/2008.

Более того, суды указывают, что выполнение работ по благоустройству является требованием нормативных актов и уполномоченных государственных органов. Например, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 26.01.2009 по делу N А40-3912/08-129-16 ссылается на Закон г. Москвы "О защите зеленых насаждений", по которому оформление прав собственности по завершении строительства всех объектов осуществляется после выполнения озеленения, предусмотренного проектной документацией или условиями согласования, и приемки работ специально уполномоченным органом по защите зеленых насаждений. Таким образом, расходы по озеленению неразрывно связаны с возможностью ввода в эксплуатацию объекта строительства и необходимы для регистрации прав собственности на него. Соответственно, зачет входящего НДС по озеленению правомерен, если данный объект используется для облагаемой НДС деятельности.

Поэтому риск споров с налоговыми органами по поводу вычета сумм НДС по благоустройству территории нельзя исключить полностью. Однако, учитывая широкую положительную практику, налогоплательщик имеет хорошие шансы на защиту своей позиции в суде, если сможет в достаточной степени аргументировать взаимосвязь осуществленных работ по благоустройству территории с облагаемой НДС деятельностью.

Проблемы обложения НДС полученных авансов

Вот уже почти два года действует правило, позволяющее покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет предстоящей покупки, так называемый авансовый НДС. Безусловно, это положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой - продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав - указанная норма явно прибавила работы. Теперь продавец должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Но есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Бывает, что предоплата получена, а договор расторгнут. Аванс возвращается, а налог нужно возмещать.

При этом компании необходимо иметь следующие документы, свидетельствующие о возврате сумм предоплаты:

- платежное  поручение, в графе "Назначение платежа" которого надо написать: "Возврат аванса по такому-то договору";

- счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой "Возврат";

- выписку  банка, подтверждающую перечисление  денег;

- документ, подтверждающий изменение либо  расторжение договора (например, дополнительное  соглашение с контрагентом).

Логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять авансовый НДС.

В 2010 г. произошли изменения в порядке начисления НДС, однако многие проблемы остались. Поэтому Письма Минфина России не потеряли актуальность, тем более, если они вышли в последней четверти 2009 г.

В Письме Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245 вновь подтверждена точка зрения финансового ведомства по вопросу, который известен всем заинтересованным сторонам. Речь идет о праве налогоплательщиков на вычет НДС, если в налоговом периоде не было операций по начислению этого налога.

Аргументы финансистов остались прежними, они уже не раз опровергнуты в арбитражных судах. Так, на основании п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по приобретенным налогоплательщиком товарам, работам, услугам, подлежащие вычетам в случае их приобретения для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, уменьшают общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, принимать к вычету суммы "входного" НДС оснований нет. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее налогового периода, когда возникает налоговая база по НДС.

Точно такая же позиция была изложена в Письмах Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-08/142 и от 02.09.2008 N 07-05-06/191. Главное финансовое ведомство указывает: при отсутствии налогооблагаемой реализации в конкретном налоговом периоде налоговая база по НДС не формируется. Но ведь налоговая база формируется, просто она равна нулю. И налоговая ставка по НДС тоже равна 0%.

Однако еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 судьи пришли к выводу: отсутствие или наличие реализации товаров, работ, услуг в налоговом периоде не является условием применения в нем же налоговых вычетов.

То, что позиция ВАС РФ не изменилась, доказывает, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2163/2009. Суд вынес решение в пользу налогоплательщика, а ВАС РФ Определением от 13.08.2009 N ВАС-10133/09 отказался передавать это дело в Президиум ВАС РФ.

Сложные моменты учета "входного" НДС

В Письме Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256 был задан вопрос: отражать ли в книге учета доходов и расходов налогоплательщика-"упрощенца" отдельной строкой сумму "входного" НДС по приобретенным для перепродажи товарам? Данный вопрос возник вследствие другого принципиального вопроса: учитывается "входной" НДС, относящийся к перепродаваемым товарам, компанией, применяющей УСН, сразу после оплаты ею этих товаров или только после того, как эти товары будут реализованы покупателям?

По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В отношении товаров для перепродажи существует один нюанс. Затраты на оплату стоимости таких товаров признаются в налоговом учете только по мере их реализации. Поскольку плательщики единого налога по УСН не уплачивают НДС, "входной" НДС по таким товарам к вычету не принимается, а учитывается в составе налоговых расходов.

"Входной" НДС указан как самостоятельный  вид налоговых расходов лица, применяющего УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В таком случае для "входного" НДС в книге учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, должна быть отдельная строка. Тем не менее финансисты полагают, что "входной" НДС по товарам для перепродажи также нужно включать в состав налоговых расходов исключительно по мере реализации товаров, к которым он относится.

Есть и другой аспект данной проблемы. В настоящее время согласно ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ.

Аналогичное освобождение предусмотрено ст. 346.26 НК РФ для плательщиков ЕНВД.

В связи с этим организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у "упрощенцев" или плательщиков ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.

Таким образом, данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.

В связи с этим предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать "входной" НДС при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у "упрощенцев" или плательщиков ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или иной трансформации закупленной у них продукции. Налоговую базу предлагается установить равной разнице между ценой реализации, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).

Указанные изменения позволят увеличить количество заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения, что приведет к увеличению оборота.

В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, предлагаемые меры позволят создать условия, при которых малые предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее реализовать свой экономический потенциал.

ГЛАВА III ПУТИ ОПТИМИЗАЦИИ НДС. НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НДС В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ .

3.1 Снижение налоговой нагрузки по НДС. Риски отказа в вычете, доначислении налога и переквалификации сделок.

Налог на добавленную стоимость традиционно составляет существенную часть налоговой нагрузки, и вопрос его законной минимизации особенно актуален в свете активной борьбы государства против фирм - "однодневок". Но стоит признать сразу же, что оптимизировать НДС законными средствами практически невозможно. Есть, конечно, и исключения из правила - отдельные ситуации, в которых легальная оптимизация НДС возможна. Но в большинстве случаев оптимизировать НДС нельзя. И приходится говорить, скорее, о «псевдооптимизации».

Рассмотрим наиболее популярный сейчас вариант такой «псевдооптимизации» НДС - компания, по сути, не избавляется от однодневок, но прекращает работать с ними напрямую. Для этого создаются так называемые фирмы-прокладки, или "белые" буферные фирмы, и там, где раньше была одна однодневка, теперь появляется блок из нескольких компаний.

Многие ограничиваются одной или двумя буферными компаниями, иногда встречаются, наоборот, более длинные цепочки. Но, чтобы такая схема обеспечивала более-менее приемлемый уровень безопасности, их должно быть не меньше трех. Дело в том, что сейчас налоговые органы проверяют на добросовестность не только поставщиков компаний, но и поставщиков их поставщиков. Однако дальше поставщиков третьего уровня доходят все-таки довольно редко, если, конечно, проверка не "заказная" или не проверяется "экспортный" НДС. При этом желательно, чтобы если не первая, то хотя бы одна из последующих буферных компаний продавала собственные товары, а не действовала как агент или комиссионер, проводящий обороты "за балансом". Иначе налоговики постараются дойти до продавца товаров, который отразил реализацию за свой счет, и в итоге выйдут на однодневку.