Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

Особенностью такого объекта налогообложения, как выполнение СМР для собственного потребления, помимо всего прочего, является еще и то, что в данном случае налогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных им самостоятельно с объемов СМР, но и по суммам "входного" налога:

- уплаченного им поставщикам (подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных на  строительство объекта;

- уплаченного им продавцу  объекта незавершенного капитального  строительства, который налогоплательщик  достраивает своими силами.

Причем эти два вида вычетов применяются налогоплательщиком в общем порядке, на что указано в абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичная точка зрения по поводу применения вычетов по суммам налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате подрядчиками, содержится в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-07-10/20.

2.3 Проблемы, возникающие при формировании налоговой базы

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации, связанные с зачетом НДС в строительных организациях, а именно: поэтапный вычет НДС при проведении строительства; вычет НДС по строительным работам, которые велись до получения разрешения на строительство; вычет НДС при простое подрядчика; вычет НДС при осуществлении благоустройства территории.

Кроме того, рассмотрим сложные моменты учета НДС при работе с «упрощенцами» и проблемы обложения НДС полученных авансов, что актуально для любых организаций на общей системе налогообложения.

Прежде чем перейти к рассмотрению указанных проблем более подробно, необходимо вспомнить об общем порядке зачета "входящего" НДС по капитальному строительству, который устанавливает Налоговый кодекс. Согласно общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить сумму начисленного НДС на сумму налоговых вычетов. При этом на основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат:

- суммы  налога, предъявленные налогоплательщику  подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального  строительства, сборке (монтаже) основных  средств;

- суммы  налога, предъявленные налогоплательщику  по товарам (работам, услугам), приобретенным  им для выполнения строительно-монтажных  работ, и

- суммы  налога, предъявленные налогоплательщику  при приобретении им объектов  незавершенного строительства.

В силу п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих подтверждающих документов. Данный порядок зачета НДС определен п. 1 ст. 172 НК РФ.

Рассмотрим каждую из вышеназванных проблем более подробно.

Строительный подряд: порядок применения вычета по НДС

В связи со спецификой деятельности, в строительных организациях работы ведутся на основании договора строительного подряда. Порядок применения вычета по НДС в отношении сделок с подрядчиком, который выполняет те или иные строительные работы в течение довольно длительного времени, во многом зависит от условий договора. Бухгалтеру приходится иметь дело либо с поэтапной сдачей работ, если таковая прописана в сделке, либо с самой обычной предоплатой, откладывая окончательные расчеты на финиш стройки. В целях НДС это совершенно разные операции.

В общем случае принять к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам можно только после принятия их на учет. Иными словами, необходимо дождаться поставки продукции, сдачи результатов работ или фактического оказания услуг (п. 1 ст. 172 НК).

Вместе с тем с начала 2009 г. налогоплательщики получили право принимать НДС к вычету авансом, по крайней мере, в той его части, которая перечислена в составе предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 12 ст. 171 НК). Особенно эта возможность актуальна в ситуациях, когда перечисленный аванс "не закрывается" в том же квартале отгрузкой. Речь идет о случаях, когда уплата денежных средств и возникновение права на стандартный НДС-вычет приходятся на разные налоговые периоды, как это происходит, в частности, при выполнении строительных работ. Как правило, проведение таковых финансируется ежемесячно после оформления акта по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

Впрочем, договор строительного подряда - это как раз тот случай, когда так называемый промежуточный вычет НДС возможен до полного завершения всех работ и не по авансовым правилам. Какими из них следует руководствоваться, указали эксперты Федеральной налоговой службы в Письме от 25 января 2011 г. N КЕ-4-3/860@.

По общим правилам:

В первую очередь эксперты ФНС обратились к нормам гражданского законодательства. Так, согласно п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для их выполнения, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Исходя из содержания п. 2 ст. 740 ГК, предметом такого договора может выступать как строительство или реконструкция предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, так и выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных с воздвигаемой недвижимостью работ. При этом, указывают налоговые службы, ссылаясь на Письмо Минрегиона России от 24 ноября 2009 г. N 39196-ИП/08, в первом случае результатом работ подрядчика будет построенный объект капитального строительства, во втором - выполнение оговоренных работ. Однако в любом случае результат работ должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, стоящим в технической документации.

Вместе с тем, п. 1 ст. 753 Гражданского кодекса предусматривает, что результаты строительных работ могут сдаваться подрядчиком не только в целом, но и поэтапно, если это предусмотрено договором. Так или иначе, в силу п. 4 ст. 753 ГК это событие и приемка работ оформляются актом, подписанным обеими сторонами. И хотя понятие "сдача результата выполненного этапа работ" нормативными правовыми документами, применяемыми в строительстве, не определено, отметили представители ФНС, подписание акта по завершении этапа, тем не менее, является передачей результата работ.

Таким образом, пришли к выводу чиновники, объект обложения НДС, то есть операция по реализации строительно-монтажных работ, в силу ст. 146 Налогового кодекса возникает не только при передаче законченного строительством объекта или выполненных монтажных работ, но и при передаче лишь этапа работ. Следовательно, в течение пяти дней с момента такого события, подрядчик обязан выставить заказчику счет-фактуру, составленный на основании первичных документов, то есть, того же акта КС-2 и справки КС-3. В свою очередь на основании предъявленного счета-фактуры заказчик может принять соответствующую сумму НДС к вычету в общем порядке (п. 6 ст. 171 НК).

По "авансовым" правилам:

Вместе с тем, если составление и подписание акта по форме КС-2 производятся просто на объем выполненных за истекший месяц строительно-монтажных работ, который не отвечает определенным договором свойствам результатов работ, то о приеме-передаче таковых речь не идет.

К слову сказать, аналогичной точки зрения придерживается и Минфин. Так, в Письме от 14 октября 2010 г. N 03-07-10/13 представители финансового ведомства отметили, что если договор строительного подряда в принципе не предусматривает поэтапной сдачи работ, то и на "промежуточный" вычет НДС по общим правилам заказчик претендовать не вправе. Дело в том, поясняют они, что акт по форме N КС-2 подтверждает лишь выполнение определенного объема работ для проведения расчетов, а отнюдь не факт передачи их результатов. В частности, чиновники ссылаются на п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. N 51. Согласно высказанной в нем позиции "высших" судей приемка результатов работ в целом или лишь определенного этапа, прежде всего, связана с переходом рисков их случайной гибели или повреждения на заказчика. И если этапы работ в договоре не выделены, акт КС-2 не может снимать эти риски с подрядчика и, соответственно, являться актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ. Аналогичные доводы финансисты приводили также и в Письмах от 8 февраля 2010 г. N 03-07-10/04, от 20 марта 2009 г. N 03-07-10/07, от 5 марта 2009 г. N 03-07-11/52.

Но очень важно. Для применения "авансового" механизма принятия НДС к вычету необходимо, чтобы условие о перечислении предоплаты было непременно прописано в договоре (Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39).

Таким образом, если этапы выполнения работ в договоре не прописаны (или объем выполненных работ еще не отвечает признакам завершенного этапа строительства), оговоренных в договоре, то на вычет НДС с их стоимости, по общим правилам, заказчик права не имеет. Однако именно в этом случае, по мнению экспертов, денежные средства, перечисленные заказчиком в сумме, прописанной в акте и справке N КС-3, следует признавать предоплатой (Письмо ФНС России от 25 января 2011 г. N КЕ-4-3/860@). Следовательно, на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при получении таковых подрядчик обязан выставить в адрес заказчика-инвестора "авансовый" счет-фактуру, на основании которого последний вправе принять к вычету НДС, перечисленный в составе предоплаты.

Когда же передача подрядчиком и приемка заказчиком-инвестором результата работ, выполненных по договору подряда, все же состоятся, последний опять-таки может принять суммы "входного" НДС к вычету, однако при этом он должен восстановить налог, принятый к вычету при перечислении предоплаты (п. 3 ст. 170 НК). Если при этом аванс был перечислен в большем размере, нежели стоимость выполненного этапа работ, то НДС следует восстанавливать в сумме, указанной в счете-фактуре на этот этап (Письмо Минфина России от 28 января 2009 г. N 03-07-11/20).

Ведение строительных работ без разрешения:

проблемы зачета входящего НДС

В соответствии с положениями Градостроительного кодекса (ст. 51) разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт.

Налоговый кодекс не устанавливает специального порядка зачета НДС по строительным работам, которые начались до получения такого разрешения. Соответственно, налогоплательщик может пользоваться общим правилом зачета НДС. В частности, применять вычет на основании документов, указанных Кодексом.

Отказывая в вычете НДС по строительным работам, произведенным до получения разрешения на строительство, налоговые органы руководствуются следующими причинами:

- до получения  разрешения на строительство  строительно-монтажные работы не  могут считаться объектом налогообложения, так как не были юридически  оформлены;

- объекты  строительства не приняты к  учету в порядке, установленном  законодательством;

- фактическое  выполнение строительно-монтажных  работ не может являться основанием  для возмещения НДС.

Данная позиция налоговых органов достаточно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах, о чем свидетельствует положительная судебная практика, в частности, Постановления ФАС Московского округа от 27.01.2010 по делу N А41-7233/09, от 23.10.2009 по делу N А41-4655/09, от 09.06.2009 по делу N А41-19265/08, Постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2009 по делу N А60-31231/2008-С6.

Принимая решение о правомерности вычета НДС в пользу налогоплательщика, суды исходят из следующего:

- Налоговым кодексом не предусмотрена зависимость права на получение возмещения НДС от получения разрешения на строительство в соответствии со ст. 51 Градостроительного кодекса РФ. Ответственность за строительство без соответствующей разрешительной документации предусмотрена нормами КоАП, а не нормами налогового законодательства;

- в соответствии  со ст. ст. 171, 172 НК РФ момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур с учетом цели их приобретения;

- основные  средства были созданы налогоплательщиком  для осуществления коммерческой/производственной  деятельности, а следовательно, для извлечения прибыли.

Выводы арбитров представляются закономерными, поскольку логика налогового законодательства в области принятия НДС к вычету действительно не содержит дополнительных требований к участникам строительной отрасли в отношении наличия разрешительных документов. Таким образом, даже при отсутствии разрешения на строительство у налогоплательщика имеются шансы подтвердить свое право на вычет НДС в судебном порядке.

Зачет НДС при простое подрядчика

Часто строительство объектов происходит в несколько этапов, в течение которых могут быть простои оборудования. Подобные простои, как правило, оговариваются в договорах подряда. Налогоплательщик в подобных ситуациях часто сталкивается с противодействиями налоговых органов в возмещении входящего НДС по счетам-фактурам, которые выставляют подрядчики.

Налоговые органы мотивируют оспаривание зачета НДС при простое подрядчика тем, что подрядчик необоснованно выставил счет-фактуру на оплату простоя, так как при простое не возникает операции по реализации, предусмотренной ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, поскольку простои не являются товаром (работой, услугой) и, следовательно, не могут порождать объект обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Кроме того, налоговые органы могут квалифицировать оплату простоя как дополнительные издержки, не связанные с производством и реализацией, являющиеся компенсацией убытков или возмещением вреда подрядчику, оплаченные в соответствии с договорами подряда.