Налог на добавленную стоимость: проблемы и направления совершенствования в Российской Федерации

Согласно указанной норме, под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимаются работы, осуществляемые для своих нужд, собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых, организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобном).

Причем из последнего абзаца п. 22 Постановления Росстата N 2 вытекает, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ не включается в стоимость строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления.

Отметим, такой же вывод делают и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2008 г. N Ф04-2723/2008(4424-А03-41) по делу N А03-6547/2007-14.

Важно то, что Минфин России в своем Письме от 23 сентября 2008 г. N 03-07-10/09 разъяснил, что объект налогообложения по НДС возникает у организации, выполняющей работы по строительству в собственных интересах при отсутствии у нее договора строительного подряда, и, следовательно, при отсутствии заказчика на выполнение таких работ.

Кроме того, п. 22 Постановления Росстата N 2 установлено, что не относится к СМР для собственного потребления стоимость работ по ремонту собственных зданий, сооружений, оборудования, выполненных самой организацией, затраты по которым в ее бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство. Кстати, о том, что в целях применения НДС строительно-монтажные работы, выполненные самим налогоплательщиком, должны носить капитальный характер, Минфин России указал в своем Письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Таким образом, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- строительно-монтажные  работы выполняются субъектом  для собственных нужд непосредственно  своими силами. Если СМР выполняется  силами подрядчика, то объект  налогообложения по НДС с реализации  таких работ возникает у подрядной  организации;

- строительно-монтажные  работы носят капитальный характер, результатом таких работ является  либо создание нового объекта  основных средств, включая объекты  недвижимости, либо увеличение первоначальной  стоимости существующего объекта.

Порядок исчисления налога, установленный гл. 21 НК РФ, предусматривает, что для определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщику следует определить:

- налоговую базу по  СМР, с которой налог подлежит  исчислению;

- момент определения налоговой  базы;

- ставку налога, по которой  исчисляется налог.

Пунктом 2 ст. 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Иначе говоря, из буквального текста налогового законодательства следует, что налог надлежит исчислить исходя из стоимости всех СМР, произведенных в ходе строительства. Но, по мнению налогоплательщиков, это положение справедливо лишь в том случае, если строительно-монтажные работы выполняются исключительно собственными силами организации. Но ведь чаще всего при хозяйственном способе строительства объектов часть работ выполняется собственными силами компании, а часть - силами специализированных подрядных организаций, то есть применяется так называемый смешанный способ.

Нужно сказать, что в силу неоднозначной трактовки нормы п. 2 ст. 159 НК РФ вопрос определения налоговой базы по строительству, осуществляемому смешанным способом, долгое время был предметом споров между контролирующими органами и организациями, строящими объекты в своих интересах. Так, Минфин России в своем Письме от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 настаивал на том, что в налоговую базу необходимо включать не только стоимость СМР, выполненных собственными силами, но и работы, выполненные подрядчиками. Поддерживали чиновников Минфина России и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/63@ "О направлении Письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01", а также Письмо УФНС России по г. Москве от 3 октября 2006 г. N 19-11/86925.

Естественно, что в таких условиях те, кто не был готов отстаивать свою точку зрения в суде, были вынуждены исчислять налоговую базу с полной стоимости СМР, включающей в себя, в том числе и стоимость работ, выполненных подрядными организациями. Те же, кто был не согласен с таким подходом, решались на судебное разбирательство. И нужно сказать, что во многих случаях арбитры соглашались с тем, что при ведении строительства смешанным способом у заказчика строительства стоимость работ подрядчика должна была исключаться из налоговой базы по СМР, ведь в данном случае речь идет не о выполнении СМР, а о приобретении работ у подрядной организации. Например, такая точка зрения была выражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 января 2007 г. N Ф04-9238/2006(30400-А67-31) по делу N А67-7036/06, в котором арбитры признали несостоятельным вывод налоговиков о необходимости включения в налоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных подрядными организациями.

Прекратил споры по данному вопросу ВАС РФ, который в своем Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 признал недействующим положение Письма Минфина России от 16 января 2007 г. N 03-04-15/01 в части включения в налоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, вопросов в отношении того, следует ли включать в налоговую базу работы, выполненные силами подрядчиков, больше возникать не должно.

Для того чтобы налоговая база была определена правильно, налогоплательщику-организации следует грамотно вести бухгалтерский учет затрат на строительство объекта.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет затрат, произведенных в ходе строительства, организация ведет с применением субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", открываемого к балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Иначе говоря, фактические затраты на строительство объекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета использованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.

Поэтому чтобы заранее облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например:

08-3-1 "Затраты на СМР  для собственного потребления, учитываемые  при определении налоговой базы";

08-3-2 "Затраты на СМР  для собственного потребления, не  включаемые в налогооблагаемую  базу".

Пример: ООО «СтройДорСервис» в январе 2010 г. осуществило строительство производственного склада. Строительство объекта велось смешанным способом, то есть, часть работ организация выполняет своими силами, а часть работ выполняется силами подрядчика.

Для выполнения СМР организация приобрела в январе 2010 г. металлические конструкции на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) и смонтировала их. Заработная плата рабочих за выполненные работы по монтажу составила 150 000 руб., сумма страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования, Федеральный и территориальный фонды - 3900 руб.

Работы по монтажу плит перекрытия и стеновых панелей выполнила подрядная организация в феврале 2010 г. Стоимость работ подрядчика составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Стоимость железобетонных конструкций, приобретенных организацией для строительства склада, составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что учет затрат на строительство склада ведется на следующих субсчетах второго порядка, открытых к субсчету 08-3 "Строительство объектов основных средств":

08-3-1 "Затраты на СМР  для собственного потребления, выполненные  своими силами";

08-3-2 "Затраты на СМР  для собственного потребления, выполненные  подрядными организациями".

В бухгалтерском учете организация отразила следующее:

в январе 2010 г.:

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 10 "Материалы"

- 200 000 руб. - списана стоимость  металлоконструкций, отпущенных на строительство;

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 150 000 руб. - начислена заработная  плата рабочим;

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- 3900 руб. - начислены страховые  взносы;

в феврале 2010 г.:

Дебет 08-3-2 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные подрядными организациями" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. - стоимость работ  подрядчика учтена в стоимости  объекта строительства;

Дебет 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, выполненные своими силами" Кредит 10 "Материалы"

- 300 000 руб. - списана стоимость  железобетонных конструкций.

Тогда налогооблагаемая база по объему СМР за I квартал 2010 г. у организации составила:

200 000 руб. + 150 000 руб. + 3900 руб. + 300 000 руб. = 653 900 руб.

Отмечу, что налогооблагаемую базу по СМР для собственного потребления организация определила за I квартал 2010 г.

В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Так как с 1 января 2010 г. налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков является квартал, то налог исчисляется поквартально, причем исчислить сумму налога нужно в последний день соответствующего квартала. В условиях вышеприведенного примера датой начисления налога является 31 марта 2010 г.

Согласно ст. 164 НК РФ налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 18%.

В силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик НДС обязан выписать счет-фактуру по любой операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС, в том числе и при выполнении СМР для собственного потребления.

Законодательно определено, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками лишь по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, освобожденным от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Следовательно, при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления счет-фактура выставляется в общем порядке. Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении таких реквизитов счета-фактуры, как "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес" и "Покупатель", налогоплательщик НДС, строящий объект, должен указать свои собственные реквизиты. Счет-фактура выставляется в двух экземплярах, один из которых налогоплательщик должен зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур и, соответственно, внести его показатели в книгу продаж. Другой - подшивается налогоплательщиком в журнал полученных счетов-фактур, а его показатели вносятся в книгу покупок.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

И самое важное. Налогоплательщик НДС, строящий объект хозяйственным способом, имеет право на получение вычета по НДС, исчисленного с объема СМР. Это следует из п. 6 ст. 171 НК РФ. Порядком применения вычетов, установленным ст. 172 НК РФ, определено, что этот вычет применяется налогоплательщиком на момент определения налоговой базы, то есть в последний день соответствующего налогового периода по НДС.

Такие изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ с 1 января 2009 г. внес Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ).

Однако использовать установленный порядок применения вычетов налогоплательщик вправе только в отношении сумм налога, исчисленных им начиная с I квартала 2009 г. Получать вычет по суммам налога, которые были исчислены за период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г., налогоплательщик НДС будет в прежнем порядке, применяемом до вступления в силу Закона N 224-ФЗ. Прежний порядок предполагал, что вначале налогоплательщик должен был фактически уплатить сумму налога в бюджет и только потом применить вычет по налогу, исчисленному с объема выполненных строительно-монтажных работ. Иначе говоря, уплата налога производилась налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а вычет по НДС применялся налогоплательщиком в налоговом периоде, следующим за периодом уплаты. Благодаря нормам Закона N 224-ФЗ с 1 января 2009 г. налогоплательщик НДС получил возможность получать вычет одновременно с исчислением налога.