Недоимка по налогам. Анализ причин, пути сокращения

Сторонники юридической  трактовки недоимки представлены теми учеными, которые рассматривают  недоимку, как налоговое правонарушение.⁴Однако такая точка зрения представляется не совсем верной. Действительно недоимка по своей природе всегда противоправна, так как связана с нарушением нормативного предписания о сроке уплаты налога (сбора). Но одной противоправности недостаточно, чтобы говорить о недоимке как о налоговом правонарушении. Согласно ст. 122 НК РФ недоимка как правонарушение имеет определенную форму или внешнее выражение (например, форму занижения налоговой базы). Если недоимка возникла в результате деяния, не предусмотренного ст. 122 НК РФ, то она не является налоговым правонарушением.⁵

Так же весьма спорным  представляется утверждение А.С. Титова о том, что санкции являются неотъемлемой частью понятия и юридической конструкции недоимки.⁶

Единственной санкцией, вытекающей из факта существования  недоимки, является пеня. Однако включение  пени в юридическую конструкцию недоимки неоправданно, так как она имеет совершенно другую природу. Это отмечено и самим А.С. Титовым, который обратил внимание на различный источник выплат недоимки и финансовых санкций. Если сумма недоимки может быть отнесена на себестоимость продукции, то сумма пени выплачивается за счет чистых активов.⁷

Следовательно, недоимка в юридическом смысле представляет собой скорее не правонарушение, а  объективно противоправное деяние, которое заключается в неисполнении налогоплательщиком (иным лицом) обязанности уплатить (перечислить) сумму налога (сбора) в рамках возникшего налогового обязательства.⁸

Приверженцы материального  понимания недоимки делятся на тех, кто рассматривает недоимку как  материальный ущерб от правонарушения⁹, и тех, кто рассматривает недоимку как кредиторскую задолженность.¹⁰

Как мы выяснили, недоимка возникает не только вследствие налоговых правонарушений, но и в результате объективно противоправных деяний. Следовательно, представляется целесообразным рассматривать ее в материальном смысле как кредиторскую задолженность налогоплательщика. Это обусловлено тем, что понятие «кредиторская задолженность» по объему шире, чем понятие «ущерб от правонарушения». Оно включает в себя всю сумму денежных средств, которую должен налогоплательщик по всем обязательствам, вытекающим из факта правонарушения.

Материальное и юридическое  понимание недоимки представляют собой всего лишь различные аспекты одного и того же явления. Поэтому между ними нет и не может быть кардинальных противоречий, так как они соотносятся между собой как форма и содержание. Материальное понимание недоимки как суммы денежных средств представляет собой содержание, а юридическая трактовка недоимки как правоотношения представляет собой форму существования недоимки.

Из определения недоимки вытекают лишь два ее признака:

- это сумма налога  или сумма сбора;

- это сумма, не уплаченная  в установленный законом срок.

1. Недоимка возникает лишь по налогам и сборам, но не по пени и штрафам. При этом налоги и сборы должны быть законно установлены и введены в действие.

Данная сумма может быть исчислена как самим налогоплательщиком (налоговым агентом), так и налоговым органом. По общему правилу данная обязанность возложена на налогоплательщика (налогового агента). Однако нередко умышленно или неумышленно данная обязанность не исполняется, при этом факт ее неисполнения может быть обнаружен налоговым органом спустя значительный промежуток времени. Возникает вопрос: какое законодательство должно применяться при начислении налога (сбора) в этом случае: действовавшее на момент возникновения оснований для уплаты или действующее на момент обнаружения недоимки? Этот вопрос является актуальным лишь при изменении налогового законодательства, произошедшем между этими двумя моментами. Но современное российское законодательство характеризуется определенной нестабильностью, следовательно, ответить на данный вопрос представляется необходимым.

Исчисление  сумм налога (сбора) необходимо производить в соответствии с законодательством, действовавшим на момент возникновения оснований для уплаты налога (сбора). Изменения в законодательстве могут либо ухудшить положение налогоплательщика по сравнению с ранее действовавшим порядком, либо улучшить. Закон, ухудшающий положение налогоплательщика, не может быть применен в силу ст. 5 НК РФ как не имеющий обратной силы. Закон, улучшающий положение налогоплательщика не может быть применен, так как его применение означало бы улучшение условий для недобросовестных налогоплательщиков по сравнению с добросовестными.

Однако здесь  следует оговориться, во-первых, что закон, улучшающий положение налогоплательщика и имеющий обратную силу в соответствии со ст. 5 НК РФ, подлежит применению при исчислении недоимки. Во-вторых, что отмена закона, устанавливающего тот или иной налог (сбор) до обнаружения недоимки, не препятствует ее начислению.

При несвоевременном  исчислении суммы налога (сбора) возникает вопрос о возможности применения по аналогии к начислению недоимки установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Так, А.С. Титов считает, что если в течение трех лет недоимка не будет выявлена налоговыми органами, то она погашается¹¹. С данным мнением трудно согласиться.

Как уже отмечалось, согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) может быть прекращена лишь по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Истечение трехлетнего срока давности не является таким основанием. Поэтому недоимка и обязанность по уплате налога (сбора) с истечением данного срока не погашаются, а продолжают существовать. Но налоговые органы лишаются возможности принудительного ее взыскания.

Следовательно, если недоимка была выявлена по истечении трехлетнего срока, но была уплачена налогоплательщиком, то уплаченная сумма не считается переплатой (если недоимка не была списана), так как обязанность уплатить налог не была прекращена.

2. Еще одним  признаком недоимки является  то, что исчисленная сумма налога или сумма сбора не уплачивается в установленный законом срок.

В соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность уплатить налог возникает с определенного момента и продолжается, пока не прекратится по одному из оснований, предусмотренных законом. Представляется, что до момента исполнения обязанности по уплате налога (сбора) между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) существует юридическая связь в виде налогового обязательства, основным содержанием которого являются обязанность налогоплательщика уплатить налог (сбор) и право налогового органа его получить. При нарушении срока исполнения данной обязанности данное обязательство трансформируется в недоимку как правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу невнесенной суммы налога (сбора).

Для недоимки как правоотношения характерен особый правовой режим, направленный на принудительное взыскание суммы налога (сбора) в порядке, установленном статьями 46, 47, 48 НК РФ. Соответственно права и обязанности сторон налогового правоотношения видоизменяются по сравнению с их правами и обязанностями до возникновения недоимки. Так, налоговые (таможенные) органы приобретают комплекс дополнительных прав по взысканию недоимки в бесспорном и (или) судебном порядке: выставлять инкассовые поручения на счета недоимщика (ст. 46 НК РФ), приостанавливать операции по его счетам (ст. 76 НК РФ), засчитывать переплату по налогам в счет имеющейся недоимки (ст. 78 НК РФ) и т.п. Недоимщик, в свою очередь, наделяется рядом обязанностей, корреспондирующих правам налоговых органов.

Однако реализация комплекса  дополнительных прав и обязанностей данного правоотношения зависит от наличия определенного юридического состава. Во-первых, недоимка должна быть исчислена либо самим налогоплательщиком, либо налоговыми органами.¹² Во-вторых, необходимо установить факт нарушения срока уплаты налога (сбора).

Если данный юридический состав не был обнаружен налоговым органом или налогоплательщиком (плательщиком сбора), то это приведет к неосуществлению недоимки как правоотношения (нереализации дополнительных прав и обязанностей сторон), характеризующегося специфическим комплексом прав и обязанностей. В этом случае к налогоплательщику не будут применены принудительные меры по взысканию неуплаченного налога (сбора), а при образовании у него переплаты по тому или иному налогу (сбору) деньги будут ему возвращены по его заявлению.

При установлении факта  нарушения срока уплаты налога (сбора) не следует путать налоговый период и срок уплаты налога (сбора). У значительного количества налогов (сборов) налоговый период равен календарному году. Однако недоимка по ним может возникнуть задолго до истечения налогового периода.

Законом по данным налогам (сборам) зачастую установлен авансовый порядок внесения платежей, когда налоговый период дробится на несколько авансовых и отчетных периодов. ¹³ И недоимка может возникнуть уже при нарушении сроков авансового платежа.

Установленных в ст. 11 НК РФ признаков недостаточно для определения понятия "недоимка", потому что законодательная дефиниция не учитывает некоторых обстоятельств. Например, того, что установленный законом срок уплаты налога или сбора может быть на совершенно законных основаниях изменен в порядке, установленном главой 9 НК РФ. В соответствии со ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Поэтому, если руководствоваться только вышеперечисленными признаками, под понятие "недоимка" подпадают и отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, предусмотренные главой 9 НК РФ.

Следовательно, в качестве дополнительного признака недоимки можно выделить нарушение не только установленного законом, но и измененного в установленном законом порядке срока уплаты налога (сбора).

С учетом отмеченного  ст. 11 НК РФ следует уточнить: недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок или в срок, измененный в порядке, установленном главой 9 НК РФ.

Еще один дополнительный признак вытекает из того обстоятельства, что недоимка при наличии даже всех указанных выше условий не должна возникнуть, если у налогоплательщика имеется переплата или излишнее взыскание по налогу (сбору), направляемому в тот же бюджет, в сумме, равной или превышающей сумму исчисленного налога (сбора).

При наличии переплаты (излишнего взыскания) налога (сбора) глава 12 НК РФ предусматривает три варианта развития событий: 1) сумма переплаты (излишнего взыскания) возвращается налогоплательщику; 2) происходит зачет в счет предстоящих платежей; 3) происходит погашение имеющейся недоимки. Представляется, что третий вариант не способен повлиять на возникновение недоимки, так как прежде, чем произвести зачет в счет погашения недоимки, недоимка должна реально возникнуть.

Что касается второго  варианта, то в соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ зачет излишне уплаченных налогов в счет предстоящих платежей производится на основании заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Сумма излишне уплаченного (взысканного) налога также подлежит возврату только по письменному заявлению налогоплательщика. Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки.

Из вышеуказанного вытекает, что сам по себе факт наличия переплаты по налогу (сбору) не влияет на образование недоимки. Но если налоговым органом на основании заявления налогоплательщика принято решение о зачете суммы переплаты (излишнего взыскания) в счет предстоящих платежей и сумма переплаты равна или превышает сумму налога (сбора), подлежащую уплате, то при нарушении сроков его уплаты недоимка не возникает.

Соответственно еще  одним признаком недоимки является отсутствие зачтенной в счет предстоящих платежей в бюджет того же уровня переплаты или излишнего взыскания налога (сбора) в сумме, равной или превышающей сумму неуплаченного налога (сбора).

Статья 11 НК РФ использует при определении недоимки термин "неуплаченный". Действительно, согласно ч. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить налог (сбор), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако в соответствии со ст. 24 НК РФ в некоторых случаях (например, ст. ст. 174, 226 НК РФ) законом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога возлагается на налогового агента. В силу прямого указания ч. 9 ст. 226 НК РФ и сложившейся арбитражной практики уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. Однако, исходя из части 2 ст. 45 НК РФ, недоимка может возникнуть и у налогового агента при исполнении обязанности удержать налог и неисполнении обязанности перечислить его¹⁴.

Следовательно, более правильно при определении  недоимки в ст. 11 НК РФ использовать термин "неперечисленный" вместо термина "неуплаченный", так как ст. 59 НК РФ закрепляет, что недоимка может сложиться помимо налогоплательщика, плательщика сбора и у налогового агента, который обязан не уплатить, а перечислить налог (сбор).

Таким образом, недоимка представляет собой возникшее вследствие несвоевременного исполнения обязанности по уплате (перечислению) налога (сбора) налоговое правоотношение, стороны которого наделены комплексом дополнительных прав и обязанностей, обеспечивающих принудительное взыскание налога (сбора).

(Основные понятия  указаны в Приложении 1.)

1.2 Анализ причин возникновения недоимок.